مسئولیت پاسخگویی و کنترل‌های داخلی در بخش عمومی

شکل نمایندگی دولت، تفکیک قوای سه گانه یا توزیع قدرت، سیستم اداره حکومت (فدرال یا متمرکز)، رابطه پرداخت کنندگان مالیات یا عوارض با خدمات دریافتی شهروندان، تهیه و تنظیم بودجه و استفاده از نظام حسابداری حساب‌های مستقل، از ویژگی‌های ساختاری و کنترلی محیط فعالیت‌های از نوع دولتی یا غیر بازرگانی بخش عمومی محسوب می‌شوند. این قبیل ویژگی‌ها موجب شده است تا اهداف حسابداری و گزارشگری مالی به عنوان بخشی از ساختار کنترل داخلی و همچنین محیط کنترلی و روش‌های کنترل در بخش عمومی، تحت تأثیر مفهومی بنیادی با عنوان مسئولیت پاسخگویی قرار گیرد. اگر چه ساختار کنترل داخلی فعالیت‌های بازرگانی و شکل کلی ساختار کنترل داخلی فعالیت‌های غیر بازرگانی مؤسسات بخش خصوصی مشابه است، لیکن حسابداری و گزارشگری مالی، محیط کنترلی و روش‌های کنترل در فعالیت‌های غیر بازرگانی بخش عمومی، با تأثیر پذیری از ویژگی‌های محیط فعالیت به نحوی طراحی و به مورد اجرا گذاشته می‌شود که در تحقق وارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی نقش اساسی ایفا نماید.

در این مقاله کوشش می‌شود ضمن تشریح نقش برجسته مفهوم مسئولیت پاسخگوی در ساختار کنترل داخلی، ارتباط این مفهوم با ویژگی‌های محیط فعالیت‌های غیربازرگانی مؤسسات بخش عمومی نیز مورد بحث قرار گیرد.

واژه‌ها کلیدی: مفهوم پاسخگویی ـ ویژگی‌های محیط فعالیت ـ ساختار کنترل داخلی ـ فعالیت‌های از نوع دولتی ـ فعالیت‌های از نوع بازرگانی ـ بخش عمومی

* عضو هیأت علمی دانشکده حسابداری و مدیریت دانشگاه علامه طباطبایی

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Faculty of Admin. Sciences & Econ. Journal,

Isfahan Univ.

Vol.15, No.4, 2004

Accountability andInternal Control in Public Sector

By

J. Babajani (Ph.D.)

 

Abstract

 

Government and municipalities are large institutions of public sector, so that, explaining characteristics of internal control system of those institutions is very important. Public sector institutions like government and municipalities, frequently engage in two categories - governmental – type activities in order to meet their social and legal goals . Characteristics of governmental – type activities environment are different with characteristics  business type activities environment.  

The representative form of government and the separation of powers, the system of government, the relationship of taxpayers to service received, budgeting and the use of fund accounting for control purposes, are  those characteristics of government’s structure and control characteristics.

These characteristics highlight the need for public accountability in government financial reporting, control environmental and control procedures in the public sector entities. The from of business – type activities internal control system, have some similarity with governmental – type activities internal control system. Although this similarity , environmental characteristics of governmental type activities, necessarily influences financial reporting, control environment and control procedures. So that, internal control system in public sector entities should be designed in order to grow and fulfill public accountability.

In this article , the author tried to explain the significance  role of accountability concept in internal control system and the relationship of this concept , with environmental characteristics of public sector entities.

مقدمه

از آنجا که دولت واحدهای تابعه آن و شهرداری‌ها به دلیل تنوع در فعالیت و اندازه از بزرگترین و مهمترین مؤسسات بخش عمومی محسوب می‌شوند، لذا مباحثی که در این مقاله در خصوص کنترل‌های داخلی حسابداری مطرح می‌شود عمدتاً بر کنترل در این قبیل مؤسسات تأکید خواهد داشت. برای آنکه درک صحیحی از ویژگی‌های کنترل‌های داخلی حسابداری در بخش عمومی داشته باشیم، باید ابتدا به صورتی مفهومی ویژگی‌های محیط فعالیت‌های سازمان‌های بزرگ بخش عمومی نظیر دولت و شهرداری‌ها را مورد بررسی و تجزیه و تحلیل قرار دهیم. اگر موضوع را از این نظر مورد توجه قرار دهیم ضمن آنکه با مبانی نظری و ویژگی‌های کنترل‌های داخلی مؤسسات بخش عمومی آشنا می‌شویم، زمینه‌های لازم نیز برای یک بررسی تطبیقی بین اهداف و اجزای کنترل داخلی در مؤسسات بخش عمومی و مؤسسات بخش خصوصی، فراهم می‌آید.

مؤسسات بزرگ بخش عمومی نظیر دولت و شهرداری‌ها به صورت معمول دو نوع فعالیت تحت عناوین فعالیت‌های انواع غیر بازرگانی و فعالیت‌های از نوع بازرگانی انجام می‌دهند. فعالیت‌های از نوع غیر بازرگانی که در دولت به فعالیت‌های از نوع دولتی نیز موسوم می‌باشد، به فعالیت‌هایی اطلاق می‌گردد که بر مبنای ضرورت‌های اجتماعی و الزامات قانونی و متکی به اعمال حاکمیت صورت می‌پذیرد و هزینه‌های آن نیز از محل درآمدهای عمومی نظیر مالیات و عوارض تأمین می‌گردد، لذا این نوع فعالیت‌ها بر اساس یک رابطه مبادله‌ای انجام نمی‌شود. فعالیت‌های بازرگانی که شباهت زیادی به فعالیت‌های بازرگانی بخش خصوصی دارد، به فعالیت‌هایی اطلاق می‌شود که به دلایل مختلف از سوی سازمانهای بخش عمومی انجام و تمام یا قسمتی از بهای تمام شده آن از استفاده کنندگان کالا و خدمات دریافت می‌گردد. در این قبیل فعالیت‌ها که بر مبنای یک رابطه مبادله‌ای انجام می‌شود، بین خدمات حاصل از فعالیت‌ها و هزینه‌ استفاده از خدمات، یک رابطه مستقیم وجود دارد.

ویژگی‌های محیط فعالیت‌های از نوع دولتی (غیر بازرگانی) با ویژگی‌های محیط فعالیت‌های از نوع بازرگانی (اعم از آنکه توسط بخش عمومی انجام می‌شود یا بخش خصوصی) متفاوت می‌باشد. تفاوت‌های بنیادی ویژگی‌های محیط فعالیت‌های از نوع غیر بازرگانی با فعالیت‌های از نوع بازرگانی، موجب شکل‌گیری یک نظام خاص حسابداری و گزارشگری مالی برای فعالیت‌های از نوع غیر بازرگانی می‌شود که اهداف آن در مقایسه با اهداف حسابداری و گزارشگری مالی فعالیت‌های از نوع بازرگانی تفاوت در خور ملاحظه‌ای خواهد داشت.

ویژگی‌های محیط فعالیت‌های از نوع غیر بازرگانی بر پایه مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی دولتی به سه دسته شامل ویژگی‌های اولیه (اصلی)، ویژگی‌های کنترلی و سایر ویژگی‌ها، تقسیم شده است. نظام حسابداری و گزارشگری مالی فعالیت‌های از نوع غیربازرگانی به صورت عمده تحت تأثیر ویژگی‌های اصلی و ویژگی‌های کنترلی قرار می‌گیرد و به همین دلیل تفاوت‌های بنیادی با حسابداری فعالیت‌های از نوع بازرگانی خواهد داشت. ویژگی‌های محیط فعالیت‌های از نوع غیربازرگانی که در جای مناسب به تشریح آنها خواهیم پرداخت، موجب شده است تا اهداف حسابداری و گزارشگری مالی مؤسسات عمومی براساس یک مفهوم بنیادی تحت عنوان «مسئولیت پاسخگویی» که ریشه آن را باید در حوزه فلسفه سیاسی جستجو نمود، تدوین گردد. این مفهوم که جزء لاینفک کلیه اهداف حسابداری و گزارشگری مالی است، محور و مرکز ثقل حسابداری بخش عمومی به عنوان بخشی از ساختار کنترل داخلی می‌باشد.

با این ترتیب، حسابداری و گزارشگری مالی، محیط کنترلی و روش‌های کنترل در بخش عمومی، با تأثیرپذیری از ویژگی‌های محیط فعالیت بنحوی طراحی و به مورد اجراء گذاشته می‌شود که در تحقق و ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی نقش اساسی ایفا نمایند. بنظر نگارنده ویژگی‌های کلی کنترل داخلی در بخش عمومی اعم از ساختار کنترل داخلی و اهداف سه گانه کنترل داخلی شامل اثر بخشی و کارائی عملیات، قابلیت اعتماد گزارشدهی مالی و رعایت قواین و مقررات مربوط، با کنترل داخلی واحدهای انتفاعی بخش خصوصی، مشابه می‌باشد، لیکن ویژگی‌های اختصاصی کنترل داخلی سازمان‌های بخش عمومی که به تبعیت از ویژگی‌های محیط فعالیت این قبیل سازمانها شکل می‌گیرند، ساختار کنترل و اهداف کنترل داخلی را در این بخش متفاوت می‌نماید. در این مقاله کوشش می‌شود ضمن تشریح ویژگی‌های محیط فعالیت‌های‌غیربازرگانی دولت و سازمان‌های تابع و شهرداری‌ها و بررسی علل محور قرار گرفتن مفهوم مسئولیت پاسخگویی به عنوان معیار ارزیابی عملکرد این قبیل سازمان‌ها، ساختار کنترل داخلی و اهداف کنترل‌های داخلی در بخش عمومی مورد بحث قرار گیرد.

به بیان دیگر در این مقاله مفهوم مسئولیت پاسخگویی و اهمیت آن و ویژگی‌های اختصاصی ساختار و اهداف کنترل‌های داخلی دولت و سازمان‌های تابع و شهرداری‌ها که از سازمان‌های بزرگ بخش عمومی محسوب می‌شوند، تشریح خواهد گردید و ارتباط مسئولیت پاسخگویی با ویژگی‌های اختصاصی کنترل‌های داخلی و ویژگی‌های محیط فعالیت‌های غیر بازرگاین مؤسسات مورد نظر، بیان خواهد شد.

 

ویژگی‌های محیط فعالیت‌های از نوع دولتی

هیأت تدوین استاندارهای حسابداری دولتی (GASB)، در بیانیة مفهومی شماره یک خود اعلام نموده است که محیط فعالیت‌های از نوع دولتی (غیر انتفاعی) مؤسسات بزرگ بخش عمومی نظیر دولت و شهرداری‌ها، تحت تأثیر ویژگی‌های مهمی به شرح زیر می‌باشند.

1- ویژگی‌های اصلی (ساختاری و خدماتی) شامل:

الف- شکل نمایندگی دولت و تفکیک یا توزیع قدرت (تفکیک قوا)

ب- سیستم اداره امور حکومت (فدرال یا متمرکز)

ج- رابطه پرداخت‌کنندگان مالیات یا عوارض نسبت به خدمات دریافتی

2- ویژگی‌های کنترلی متأثیر از ساختار دولت شامل:

الف- بودجه به عنوان بیانیه سیاست‌های عمومی و مقاصد مالی و روشی جهت اعمال کنترل

ب- استفاده از سیستم حسابداری حساب‌های مستقل برای اهداف کنترلی

3- سایر ویژگی‌ها شامل:

الف- وجود افتراق بین سازمانها به رغم وجوه تشابه در طراحی

ب- سرمایه گذاری در خور ملاحظه در دارای‌های سرمایه‌ای که درآمد تولید نمی‌کنند.

ج- طبع و ماهیت فرایند سیاسی

بیانیه مفهومی شماره یک هیأت مشورتی استانداردهای حسابداری دولت فدرال (FASAB) 4مصوب سال 1993 نیز ویژگی‌های منحصر به فردمحیطی دولت را به شرح خلاصه زیر بیان نموده است.

1- اقتدار و حاکمیت: حکومت مرکزی به عنوان سیستمی عمل می‌کند که شهروندان از طریق آن، حاکمیت خود را اعمال می‌نمایند. حکومت مرکزی با تدوین قوانین و مقررات و وضع مالیات، سطوح مختلف اقتصادی ملی و جامعه را تحت کنترل قرار می‌دهد.

2- تفکیک قوا: به منظور جلوگیری از سوء استفاده احتمالی از قدرت حکومت مرکزی، قدرت بین سه قوه مجریه، مقننه و قضائیه توزیع و تفکیک گردیده است و از طریق مکانیزم توازن و کنترل هر یک از قوا توسط قوای دیگر کنترل می‌شود.

3- سیستم حکومت مرکزی: این سیستم  از سه سطح دولت مرکزی، ایالتی و محلی تشکیل می‌شود و این امر، پاسخگویی دقیق به بسیاری از برنامه‌ها را مشکل می‌کند.

4- مسئولیت تأمین امنیت و رفاه عمومی: تأمین امنیت و رفاه عمومی از وظایف منحصر به فرد دولت محسوب گردیده و در این مورد مسئولیت پاسخگویی دارد.

5- قدرت اخذ مالیات، استقراض و انتشار پول: دولت مرکزی دارای قدرت دسترسی منحصر به فرد به منابع مالی است و می‌تواند مالیات وضع کند، وام بگیرد و پول منتشر نماید.

6- نفوذ گروه‌های سازمان یافته (فرایند سیاسی):‌ارزیابی یا بررسی تأثیر گذاری سیاست‌های اعمال شدة دولت مرکزی توسط افراد مشکل است. بنابراین افراد به سزماندهی گروهی روی آورده و  گروه‌های بزرگ و کوچک تشکیل می‌دهند. بسیاری از مقامات رسمی منتخب و منتصب دولت مرکزی و گروه‌هائی که این افراد به آنها پاسخگو می‌باشند، به اطلاعاتی در مورد هر یک از برنامه‌ها، وظایف یا فعالیت‌های دولت علاقمندند.

7- سیستم سیاسی در برابر بازارهای رقابتی: پرداخت مالیات توسط شهروندان به صورت اجباری و غیرداوطلبانه و بر اساس مصرف، ثروت یا درآمد، صورت می‌گیرد.تصمیم‌گیری در مورد خدمات عمومی که ارائه می‌شود، تصمیمی جمعی است که از طریق سیاسی اتخاذ می‌شود، از این رو شهروندان اختیار کمی در انتخاب نوع و میزان خدمات عمومی که پول برای آن پرداخت می‌کنند دارند. به دلیل فقدان یک بازار رقابتی اندازه‌گیری کمیت و کیفیت خدمات ارائه شده توسط دولت، مشکل است و اندازه گیری ارزش افزوده ناشی از اجرای برنامه‌های دولتی به رفاه اجتماعی از طریق معیارهای متداول نظیر سود خالص امکان‌پذیر نمی‌باشد.

8- دارایی‌ها: در بخش خصوصی، انتظار می‌رود که دارای‌ها دارای منافعی بیش از مخارج آن باشد. در این بخش منافع در قالب جریانات نقدی ورودی اندازه‌گیری می‌شود و به همین دلیل دارای‌ها تحصیل می‌شوند که انتظار ورود جریانهای نقدی آن بیش از هزینه‌های تحصیل آن باشد. در بخش دولتی و عمومی منافع مورد انتظار اغلب جریان‌های نقدی ورودی نیست بلکه خدمات مورد انتظار و قابل ارائه توسط دارائی به عموم مردم می‌باشد.

9- مسئولیت در برابر رسانه‌های خبری: رسانه‌های خبری بر فعالیت‌های دولت مرکزی نظارت دارند و دولت هم چنین نظارتی را تشویق می‌کند. به دلیل اینکه قدرت دولت نهایتاً از مردم سرچشمه می‌گیرد. دولت مسئولیت ویژه‌ای برای افشای فعالیت‌‌های خود به شهروندان و مالیات دهندگان و پاسخگویی به آنان دارد.

10- اهمیت بودجه: بودجه ابزار فرایند سیاسی در دستیابی به توافق درباره اهداف و تخصیص منابع در بین اولویت‌های گوناگون بوده و سیستمی برای کنترل مخارج فراهم می‌آورد.

11- نیاز به ساز و کارهای کنترلی ویژه: به دلیل نبود محدودیت‌های خارجی، پیش‌بینی سازوکارهای کنترلی ویژه نظیر محدودیت‌های سیاسی و پاسخگویی مقرر از طریق انتخابات منظم، تفکیک قوا و سایر پاسخگویی های مقرر در قانون اساسی.6

مسئولیت پاسخگویی

نگاهی اجمالی به ویژگی‌های محیط فعالیت‌های غیر انتفاعی دولت و سازمان‌های بزرگ عمومی، نقش برجستة برخی از این ویژگی‌ها را در پیدایش مفهوم «مسئولیت پاسخگویی عمومی»7 در سیستم‌های حکومتی مبتنی بر مردم سالاری، روشن می‌نماید. در این نوع حکومت‌ها که اساس آن بر پایه تکیر قطب‌های قدرت شکل می‌گیرد، کانون یکپارچه و متمرکز قدرت به حوضچه‌های متعددی تقسیم و به هریک از آنان سهی تفویض می‌شود. پیش‌بینی قوای سه‌گانه در قوانین اساسی این قبیل کشورها و تفکیک اختیارات و مسئولیت‌های قوای مقننه، مجریه و قضائیه و تأکید بر سازوکارهائی که بتواند از طریق توازن و کنترل، روابط بین قوا را تنظیم نماید، از مصادیق تکثیر قدرت در ساختار سیاسی این قبیل

/ 1 نظر / 236 بازدید
amir

با سلام و احترام بدینوسیله ضمن تبریک به شما همکار گرامی به خاطر محتوای ارزشمند و تخصصی وبلاگتان، شما را به بازدید از وبلاگ شخصی خود به آدرس ذیل که با موضوعات متنوع مدیریت، حسابرسی، فرهنگی و مذهبی، قوانین و مقررات کاربردی و سرگرمی مزین و همراه گردیده، دعوت می نمایم. امید است مورد توجه و استفاده قرار گرفته و ما را از نظرات خود بهره مند نمائید. ضمناً در صورت تمایل می توانید ما را با آدرس ذیل لینک نمائید. موفق و پیروز باشید www.khosravi1359.blogfa.com email: khosravi1359@hotmail.com