حسابداری حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت بدهیها
ساعت ۸:٤٧ ‎ب.ظ روز دوشنبه ٢٠ آبان ۱۳۸٧  

چکیده فصل٧ جلد اول نشریه شماره۱34 سازمان حسابرسی:

«کتاب حسابداری سازمانهای دولتی وموسسات غیرانتفاعی»

    بدهی های بلند مدت ایجاد شده به منظور فرآهم آوردن وجوه نقد لازم برای پرداخت بهای ساخت یا خرید داراییهای ثابت ، یا سایر اهداف، را فقط می توان از محل درآمدهایی بازپرداخت کرد که در سالهای بعد به منظور  پرداخت بدهی ایجاد می شود.

    اگرچه دریافت و بازپرداخت بدهیهای بلند مدت قابل پرداخت ازمحل درآمدهای حسابهای مستقل سرمایه ای باید در همان حسابهای مستقل ثبت شود و مبلغ بازپرداخت شامل اصل و بهره در سررسید است اما بدهیهای بلند مدتی که از طریق وضع مالیات یا عوارض مخصوص بازپرداخت می شود در گروه حساب بدهیهای بلند مدت عمومی ثبت می شود.  امام موضوع این بحث درآمد ایجاد شده از محل مالیات یا عوارض مخصوص به منظور بازپرداخت بدهی ها و مخارج آنهاست که معمولا در حساب مستقل تأمین   مالی و بازپرداخت بدهیها ثبت می شود.

 

 


هدف : ثبت جمع منابع وپرداخت اصل وبهره بدهی های عمومی سررسید شده.

منابع مالی :  منابع مالی این حسابهای مستقل عموما ازمحل مالیاتهای موضوعه برای بازپرداخت بدهی یا انتقالات عملیاتی از سایر حسابهای مستقل،درامد بهره تحقق یافته و صرف  بدهی بلند مدت ایجاد شده دارای پشتوانه مالیاتی ودرآمدبهره تحقق یافته و صرف بدهی بلندمدت عوارض مخصوص ایجاد شده وهمچنین انتقالات ارزش ویژه از سایر حسابهای مستقل.

معیار اندازه گیری فعالیت: بر طبق استانداردهای GASB ، اندازه گیری فعالیت تمامی حسابهای مستقل وجوه دولتی برمعیارجریان منابع مالی می باشد.

مبنای حسابداری : هیئت استانداردهای حسابداری دولتی(GASB) لزوم استفاده از مبنای « تعهدی تعدیل شده» را برای حسابهای مستقل دولتی و حساب مستقل امانی قابل مصرف را بیان می کند. لذا، مبنای حسابداری حسابهای مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها نیز به عنوان یکی ازحسابهای مستقل وجوه دولتی، « تعهدی تعدیل شده»می باشد.(به استثنای بهره تحقق یافته بدهی های بلندمدت که فقط در زمان پرداخت شناسایی میگردد ودرپایان سالهای مالی بابت بهره تحقق یافته ثبت اصلاحی انجام نمی شود).


انواع حسابهای مستقل وجوه دولتی : 

1- حساب مستقل عمومی         

2- حسابهای مستقل درآمد اختصاصی

3- حسابهای مستقل پروژه های سرمایه ای

4- حسابهای مستقل تأمین مالی وبازپرداخت بدهی ها

 

 

انواع حسابهای مستقل تأمین  مالی و بازپرداخت بدهیها:

در اوایل قرن بیستم یکی از مشکلات دولتها سررسید شدن کل بدهیهای بلند مدت در یک تاریخ معین بود. در آن دوره  بیشتر قراردادهای اوراق قرضه نیازمند ایجاد یک حساب «وجوه استهلاکی» بود که گاه بر مبنای ربح مرکب عمل می کرد.

اما امروزه اوراق قرضه از نظر تعداد  و مبلغ تحت الشعاع صدور اوراق قرضه سریالی قرار گرفته است که که اصل آن به اقساط سررسید می شود.

 

 

 

 

انواع اوراق قرضه سریالی

در عمل چهار نوع اوراق قرضه سریالی وجود دارد:

1- اوراق قرضه منظم: در صورتی که اصل اوراق قرضه صادره به اقساط سالانه مساوی معین در طی عمر اوراق قرضه بازخرید شود اوراق قرضه سریالی منظم شمرده می شود.

 

 

 

2- اوراق قرضه مؤخر:در صورتی که اولین قسط ، بیش از یک سال بعد از تاریخ صدور اوراق قرضه به تأخیر افتد، اما اقساط بعد از آن دارای سررسید منظم باشد به آن اوراق قرضه اورا ق  قرضه سریالی مؤخر گفته می شود.

 

 

3- اوراق قرضه سالانه ( سالواره): در صورتی که مبلغ بازخریدهای اصل سالانه اوراق قرضه طوری زمان بندی شود که هر سال تقریباً به همان مبلغی که بهره کاهش می یابد افزایش یابد( بهره به دلیل کاهش مبلغ باقیمانده اوراق قرضه تسویه نشده کاهش می یابد) به طوری که جمع بازپرداخت بدهی از نظر منطقی در همان سطح طی مدت صدور اوراق قرضه باقی بماند به  آن اوراق قرضه سریالی سالانه گفته می شود.

 

4- اوراق قرضه نامنظم:اوراق قرضه ای که هیچ یک از شرایط سه نوع مذکور را نداشته باشد اوراق قرضه نامنظم نامیده می شود.

 

 

 

بودجه بندی تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها:

در صورت لزوم به منظور پرداخت اصل وبهره بدهیهای بلند مدت مالیاتها توسط حساب مستقل تأمین   مالی و بازپرداخت بدهیهای بلند مدت افزایش می یابد که این افزایش به عنوان درآمدهای حساب مستقل تأمین   مالی و بازپرداخت بدهیها شناسایی می شود.

در صورتی که مالیاتها به وسیله حساب مستقل دیگری افزایش یابد و به حساب مستقل تأمین   مالی وبازپرداخت بدهیها منتقل شود ، مالیاتهای مزبور باید در بودجه درآمدهای حساب مستقل ایجاد کننده درآمد (اغلب حساب مستقل عمومی) درج شود و همچنین به عنوان انتقالات عملیاتی به حساب مستقل تأمین   مالی و بازپرداخت بدهیها در بودجه حساب مستقل ایجاد کننده درآمد درج و به عنوان سایر مصارف مالی گزارش شود.

انتقالات عملیاتی : انتقالات عملیاتی معمولا شامل انتقالات دوره ای ، عادی وجاری است. طبق قوانین ایالات متحده ممکن است مالیات به وسیله حساب مستقل عمومی یا حساب مستقل درآمد اختصاصی برای تأمین مالی خرج یک حساب مستقل دیگر وضع شود.(مانند حساب مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها ). از آنجا قاعده عمومی برای یک بار ثبت چنین درآمدهایی است لذا انتقال درآمد مالیاتی به حساب مستقل هزینه کننده (مصرف کننده) به عنوان عملیات خروجی به وسیله انتقال دهنده وعنوان انتقالات عملیاتی ورودی به وسیله انتقال گیرنده ثبت می شود.حساب مستقل انتقال گیرنده ، مبلغ انتقال یافته را به عنوان درآمد شناسایی نمی کند. انتقالات عملیاتی اغلب دربخش سایرمنابع (مصارف) مالی صورت درآمدها، مخارج وتغییرات درمازاد حسابهای مستقل گزارش می شود. به هرحال ارائه قابل قبول عبارت است از درج سایرمنابع مالی با درآمدها ، وسایرمصارف مالی با مخارج درصورت درآمدها ، مخارج وتغییرات درمازاد حسابهای مستقل. لذا استفاده از حسابهای انتقال سبب شناسایی درآمدها درحساب مستقل وضع کننده مالیات ومخارج در حساب مستقل هزینه کننده خواهد شد.

 

 

 

دفاترحساب مستقل دریافت کننده درآمد(حساب مستقل عمومی:

 

وصول درآمد :

موجودی نقد ×××

                 درآمد×××

انتقال به حساب مستقل بازپرداخت بدهیها :

انتقالات عملیاتی خروجی ×××

                              موجودی نقد ×××

دفاتر حساب مستقل مصرف کننده درآمد(حساب مستقل تأمین مالی وبازپرداخت بدهی)

دریافت ازحساب مستقل عمومی :

موجودی نقد ×××

               انتقالات عملیاتی ورودی ×××

مصرف  وجوه :

مخارج ×××

                   موجودی نقد ×××

حسابداری بودجه ای : از آنجا که حساب مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیهای یک واحد حسابداری و بودجه ای است باید بودجه درآمدها و سایر منابع مالی ، شامل انتقالات عملیاتی از سایرحسابهای مستقل را به همراه درآمدهایی که مستقیما ایجاد یا ازمحل سرمایه گذاریها تحصیل خواهد کرد را تهیه نماید. همچنین حسابهای مستقل تأمین مالی و بازخرید اوراق قرضه باید حسابهای کنترل بودجه درآمد پیش بینی شده واعتبارات مصوب وحسابهای معین (وحسابهای کنترل سایرمنابع پیش بینی شده وسایرمصارف مالی پیش بینی شده وحسابهای معین درصورت ضرورت) را دقیقا مشابه حساب مستقل عمومی و درآمد اختصاصی را دردفاتر ثبت کند اما عملیات آن چون مستلزم استفاده از سفارشهای خرید و قردادهای منعقده برای کالا وخدمات نیست، استفاده از حساب تعهدات قطعی نشده ضرورت ندارد.

بودجه بندی تأمین  مالی و بازپرداخت بدهیها

حسابهای مستقل تأمین   مالی و بازپرداخت بدهیها می توانند روی صرف بدهیها و بهره تحقق یافته آنها حساب کنند.

بهره تحقق یافته بدهی ایجاد شده به عنوان درآمد حساب مستقل تأمین   مالی و بازپرداخت بدهیهای دریافت کننده بهره تلقی می شود

صرف بهره ایجاد شده نیز به عنوان سایر منابع مالی محسوب می شود.

درصورتی که پروژه های سرمایه ای با مخارجی کمتر از درآمدها و سایر منابع مالی تکمیل شود ، ارزش باقیمانده معمولا به حساب مستقل تأمین   مالی و بازپرداخت بدهی مربوط منتقل میشود. (انتقالات ارزش ویژه)

انتقالات ارزش ویژه : انتقالات ارزش ویژه انتقالاتی غیرعادی و غیرجاری است که اغلب به منظور ایجاد یا انحلال یک حساب مستقل انجام می شود. ایجاد حساب مستقل ازطریق انتقال دارائیها ویا منابع ازحساب مستقل موجود به حساب مستقل جدید منجر به شناخت درآمد به وسیله حساب مستقل جدید نمی شود وهمچنین بازپرداخت کل یا بخشی از کمک ، یا انتقال مازاد حسابهای مستقل منحل شده به حسابهای مستقل دیگر منجربه شناخت درآمد به وسیله حساب مستقل دریافت کننده دارائیها یا منابع نمی گردد. لازم است انتقالات ارزش ویژه به ترتیب مزبور ثبت شود و در بخش تغییرات در مازاد حساب مستقل در صورت درآمدها ، مخارج وتغییرات در مازاد حسابهای مستقل نیز گزارش شود .(صفحه 83 کتاب)

طبق قوانین ایالتی ، دارائیهای مازاد برنیازموجود درحساب مستقل پروژه های سرمایه ای باید به حساب مستقل مسئول بازپرداخت بدهی ها تحقق یافته پروژه – حساب مستقل تأمین مالی وبازپرداخت بدهی – منتقل شود. انتقالاتی که چنین ماهیتی دارند به انتقالات ارزش ویژه معروفند.(صفحه 176 کتاب)

 

 

 

حساب مستقل پروژه های سرمایه ای

ثبت انتقال :

انتقالات خروجی ارزش ویژه ×××

                                    موجودی نقد ×××

ثبت بستن حساب :

مازاد حساب مستقل ×××

                     انتقالات خروجی ارزش ویژه ×××

حساب مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها

ثبت دریافت :

موجودی نقد ×××

               انتقالات ورودی ارزش ویژه ×××

ثبت بستن حساب :

انتقالات ورودی ارزش ویژه ×××

                                   مازاد حساب مستقل ×××

مثال

پایان سال مالی یک واحد دولتی 29 اسفند ماه 5x13 و تاریخ سررسید پرداخت بهره اوراق قرضه آن 1 فروردین و ا مهره ماه هر سال باشد مبلغ قابل پرداخت در 1 فروردین 6x13 در ترازنامه حساب مستقل تأمین   مالی و بازپرداخت بدهیها ، به تاریخ 29 اسفند ماه 5x13 به عنوان بدهی درج نمی گردد.منطق پیشنهاد مزبور این است که سررسید قانونی بهره 1 فروردین6x13 است:

 

مبنای تعهدی تعدیل شده برای شناسایی مخارج مربوط به اصل و بهره بدهیهای بلند مدت

             سال مالی 5x13                                                                     سال مالی 6x13

 

1/1                       1/7                             29/12                     1/1                                        1/7

 

بهره سررسید    بهره سررسید   بهره تحقق یافته    بهره سررسید    بهره سررسید

رسیده برای     رسیده برای     قابل شناسایی در      رسیده برای      رسیده برای

1/29-7/12/4x13    1/1 – 31/6/5x13       29/12/5x13         1/29-7/12/5x13                  1/31-1/6/6x13

                                                            وجود ندارد

 

 

           مبالغ مندرج در اعتبارات                                                         مبالغ مندرج در اعتبارات

              و مخارج سال5x13                                                              و مخارج سال 6x13

 

اوراق قرضه بانام و اوراق قرضه بی نام:

طبق قانون دولت مرکزی اوراق قرضه بی نام معاف ازمالیات صادره بعد از 30 ژوئن 1983 باید به اوراق قرضه بانام تبدیل شود. بسیاری از اوراق قرضه صادره بی نام هنوز تسویه نشده اند و تا سالهای متمادی تسویه نخواهند شد.

مزایای اوراق قرضه بی نام برای صادرکنندگان :

     از آنجا که تاریخ پرداخت بهره ممکن است جمعه یا یک روز تعطیل دیگر باشد، بعضی از صاحبان اوراق قرضه ممکن است نتوانند بهره خود را تا چند روز بعد از سررسید دریافت کنند و گاهی اوقات بعضی از دارندگان اوراق فرصت باطل کردن کوپنهای خود را نداشته یا اصلا موضوع پرداخت بهره را فراموش کنند. این موضوع در مورد اوراق قرضه بی نام سررسیده نیز صدق می کند، اوراق مذکور ممکن است تا مدتی پس از سررسید به نمایندگی پرداخت صادر کننده برای وصول ارائه نشود. در نتیجه صادرکنندگان اوراق امکان استفاده از بخشی از وجه نقد اختصاص یافته برای بهره و بازخریداوراق را برای مدتی طولانی پس از تاریخ سررسید کوپنهای بهره و اوراق به منظور   تحصیل مبالغ قابل توجهی بهره دارند.

اوراق قرضه بانام و اوراق قرضه بی نام

         عدم مزایای فوق برای اوراق قرضه با نام:

   اوراق قرضه ای که اصل و بهره آن در دفاتر ثبت شده است صادر کننده یا نماینده وی را ملزم به صدور چکهایی به تاریخ پرداخت بهره و چکی به تاریخ سررسید اوراق قرضه به نام دارنده اوراق قرضه می کند. چکهای صادره معمولا در زمان پرداخت بهره ارسال می شود. صدور و ارسال چکها قبل از زمان پرداخت اصل و بهره امکان آینده نگری را برای واحدهای دولتی فراهم می سازد که درآمدها را در این سال مالی به مبلغ بهره و اوراق قرضه قانونی قابل پرداخت در اوایل سال مالی بعد ایجاد و وصول کنند. که در غیر این صورت منجر به نکول آن می گردد:

Ø      به قصور در پرداخت بهره و اوراق قرضه قانونی سررسید شده در زمان سررسید نکول گفته می شود.

Ø      خبر نکول به سرعت به موسسات تعیین کننده نرخ بدهی و روزنامه ها منعکس می شود. حتی اگر مشکل نکول به سرعت برطرف شود اعتبار فرد نکول کننده و احتمالا نرخ کلیه بدهیهای وی آسیب می بیند که این وضعیت سبب مشکل و گران تر شدن استقراض توسط دولت مزبور در آینده خواهد شد.

 

تعداد حسابهای مستقل تأمین   مالی و بازپرداخت بدهیها:

علاوه بر اوراق قرضه مدت دار و سریالی ، حسابهای مستقل تأمین   مالی و بازپرداخت بدهیها ممکن است موظف به تأمین   مالی و بازپرداخت بدهیهای ناشی از استفاده از اسناد یا ضمانتنامه های دارای سررسید بیش از یک سال از تاریخ صدور نیز باشند.

طبق استاندارد هیات استانداردهای دولتی در صورت اجازه قانون ، باید از یک حساب مستقل تأمین   مالی و بازپرداخت بدهیها برای ثبت تأمین   مالی و بازپرداخت کلیه بدهیهای با پشتوانه مالیاتی و عوارض مخصوص استفاده شود. در صورتی که محدودیتهای قانونی ، اجازه ثبت پرداخت کلیه بدهیهای با پشتوانه مالیاتی و عوارض مخصوص را دریک حساب مستقل تأمین   مالی و بازپرداخت بدهیها ندهد، باید حسابهای مستقل تأمین   مالی و بازپرداخت بدهیهای مورد لزوم را طبق قوانین ایجاد کرد.

همچنین حسابهای مستقل تأمین   مالی وباز پرداخت بدهیها ممکن است موظف به انجام پرداختهای دوره ای مربوط به قراردادهای اجاره سرمایه ای نیز باشند.

 

استفاده از حساب مستقل عمومی برای ثبت تأمین   مالی و بازپرداخت بدهیها:

طبق قانون برخی مناطق، لزومی به انجام وظیفه تأمین   مالی و بازپرداخت بدهی به وسیله یک حساب مستقل تأمین   مالی وبازپرداخت بدهیها نیست. در صورت ساده بودن وظیفه تأمین   مالی و بازپرداخت بدهی ، ممکن است مدیرت مالی مناسب ، حتی در صورت عدم تکلیف قانون ، ایجاد یک حساب مستقل تأمین   مالی و بازپرداخت بدهیها را مقرر کند . در صورتی که قانون استفاده از این حساب را مقرر نکرده باشد ، این وظیفه ممکن است در چارچوب حسابداری و بودجه بندی حساب مستقل عمومی انجام شود.  درچنین مواردی باید از استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی بیان شده در این مبحث برای فعالیتهای تأمین   مالی و بازپرداخت بدهیهای حساب مستقل عمومی پیروی شود.

 

حسابداری تأمین  مالی و بازخرید اوراق قرضه سریالی منظم:

سرفصلهای حساب پیشنهادی برای استفاده حسابهای مستقل تأمین  مالی و بازپرداخت بدهیهای ایجاد شده به منظور ثبت درآمدهای مربوط به پرداخت بهره و اصل اوراق قرضه سریالی صادره مشابه سرفصلهای حساب پیشنهادی برای استفاده حسابهای مستقل عمومی و درآمد اختصاصی است، اما دقیقاً همان سرفصلها نیست.

این حساب باید حسابهای کنترل بودجه درآمدهای پیش بینی شده و اعتبارات مصوب و حسابهای معین دقیقاً شبیه حساب مستقل عمومی و درآمد اختصاصی را در دفاتر ثبت کند اما عملیات آن مستلزم استفاده از سفارشهای خرید صادره و قراردادهای منعقده برای کالا و خدمات نیست، همچنین استفاده از حساب تعهدات قطعی نشده ضرورت ندارد.

حسابهای یک حساب مستقل تأمین  مالی و بازخرید اوراق قرضه سریالی عبارتست از: حسابهای کنترل درآمدهاو مخارج و حسابهای معین(و حسابهای کنترل سایرمنابع مالی و سایر مصارف مالی و حسابهای معین، در صورت ضرورت) و حسابهای دارایی جاری ، بدهی جاری، و مازاد حساب مستقل .

دارایی های جاری یک حساب مستقل تأمین  مالی و بازخرید اوراق قرضه سریالی به منظور پرداخت بهره اوراق قرضه تسویه نشده و اقساط اصل در سررسید، نگهداری می شود. برای راحتی دارندگان اوراق قرضه، پرداخت بهره و بازخرید اوراق قرضه سررسید رسیده معمولاً از طریق سیستم بانکی انجام می شود. بنابراین داراییهای یک حساب حساب مستقل تأمین  مالی و بازپرداخت بدهیها ممکن است شامل « موجودی نقد نزد نماینده پرداخت» باشد و اعتبارات مصوب ، مخارج و بدهیها نیز ممکن است شامل هزینه های ارائه خدمات توسط نمایندگی های پرداخت باشد.

 

مثال جامع  بازخرید اوراق قرضه سریالی منظم:

 

فرض کنید اوراق قرضه صادره از طرف شهر نمونه برای تأمین  مالی قسمتی از پروژه ساخت ایستگاه آتش نشانی اوراق قرضه سریالی منظم با سررسید مبالغ سالانه مساوی طی 20 سال است و اصل و بهره آن نیز در دفاتر ثبت شده است. جمع ارزش اسمی اوراق قرضه صادره مبلغ 1،200،000 هزار ریال است، کل بهره اوراق قرضه صادره 6 درصد در سال، قابل پرداخت هر شش ماه، در 15 شهریور و 15 اسفند است. تاریخ صدور اوراق قرضه 15 شهریور1x13 استو در همان تاریخ به ارزش اسمی فروخته شد. طی سال 2x13 تنها خرج مورد لزوم حساب مستقل تأمین  مالی و بازپرداخت بدهی، پرداخت بهره به سررسید 15 اسفند1x13 به مبلغ 36،000 هزارریال است.

 

فرض کنید درآمدهای موردنیاز برای پرداخت اولین قسط اوراق قرضه در15 شهریور2x13 و دو دوره بهره به سررسید سال 2x13 ، در سال 2x13 ایجاد خواهد شد، تنها مبلغی که در بودجه سال 1x13 باید پیش بینی شود درآمدها به مبلغ خرج سال 1x13 است. عملیات بودجه سال منتهی به 29 اسفند 1x13 به شرح زیر است( کلیه ارقام ثبت شده در دفاتر به هزار ریال است):

1)  شناسایی درآمدهای پیش بینی شده

درآمدهای پیش بینی شده            36،000

 

                 اعتبارات مصوب            36،000

 

 

 2) وصول مبلغ 30،000 هزار ریال درآمد از منابع در دسترس برای بازپرداخت بدهی به طور نقد

مـــوجـــــــــــــودی نقد       30،000

 

         درآمــــــــــدها                30،000  

 

3)مبلغ 60،000 هزار ریال ارزش ویژه باقیمانده حساب مستقل پروژه های سرمایه ای ایستگاه آتش نشانی به حساب مستقل تأمین  مالی و بازپرداخت بدهیها منتقل شد.

مـــــــــــــــــوجودی نقد        6،000

                  انتقالات ورودی ارزش ویژه   6،000

 

 

4)چکهایی به مبلغ 36،000 هزارریال در وجه دارندگان اوراق قرضه مزبور صادر و ارسال شد

مخارج – بهره اوراق قرضه         36،000

              بهره پرداختنی                             36،000

     

      بهره پرداختنی          36،000

              موجودی نقد              36،000

 

مطلوبست ثبت های عملیات فوق و بستن حسابهای مذکور در پایان سال مالی

 

در29 اسفند بستن حسابهای بودجه ای به شرح زیرمی باشد:

  درآمدها                30،000

  اعتبارات مصوب     36،000

  مازاد حساب مستقل   6،000

          درآمدهای پیش بینی شده       36،000

          مخارج – بهره اوراق  قرضه 36،000

 

نکته: انتقالات ورودی ارزش ویژه باید در بخش تغییرا در مازاد حساب  مستقل صورت عملیات گزارش شود. بدین ترتیب حساب مزبور به صورت زیر بسته می شود:

 

  انتقالات ورودی ارزش ویژه    6،000

 

            مازاد حساب  مستقل            6،000

 

 

صورت ترکیبی درآمدها، مخارج و تغییرات در مازاد حساب مستقل

 برای سال مالی منتهی به 29اسفند 1x13

درآمدها:

مالیات                                                           ---0---

متفرقه                                                           30،000

بهره سرمایه گذاریها                                           ---0---

جمع درآمدها                                                    30000

مخارج :

بهره اوراق قرضه                                             36،000

بازخرید اصل اوراق قرضه سررسید رسیده                ---0---

جمع مخارج                                                     36،000

مازاد (کسری) درآمدها بر مخارج                            (6،000)

مازاد حساب مستقل در 1 فروردین 1x13                  ---0---

انتقالات ورودی ارزش ویژه                                   6،000

مازاد حساب مستق در 29 اسفند 1x13                      ---0---

 

 

 

 

صورت ترکیبی درآمدها، مخارج و تغییرات در مازاد حساب مستقل-بودجه واقعی

برای سال مالی منتهی به 29اسفند 1x13

                                                          بودجه           واقعی       مازاد(کسری)

درآمدها:

مالیات                                                   ---0---        ---0---        ---0---

متفرقه                                                   36،000      30،000       (6،000)

بهره سرمایه گذاریها                                  ---0---         ---0---        ---0---

جمع درآمدها                                            36،000      30،000       (6،000)

مخارج :

بهره اوراق قرضه                                     36،000       36،000       ---0---

بازخرید اصل اوراق قرضه سررسید رسیده        ---0---         ---0---        ---0---

جمع مخارج                                             36،000      36،000       ---0---

مازاد (کسری) درآمدها بر مخارج                    ---0---       (6،000)       (6،000)

مازاد حساب مستقل در 1 فروردین 1x13          ---0---        ---0---         ---0---

انتقالات ورودی ارزش ویژه                          ---0---        6،000         6،000

مازاد حساب مستق در 29 اسفند 1x13             ---0---        ---0---        ---0---

 

 

 

 

 

 

حسابداری تأمین  مالی و بازخرید اوراق قرضه  سریالی موخر:

         در ثبت های زیر فرض بر این است که شهر نمونه جمعاً مبلغ 2،000،000 هزار ریال اوراق قرضه سریالی موخر به ارزش اسمی در 1 فروردین 0x13 صادر کرده است. مبلغ هر قسط 200،000 هزار ریال است. سررسید اولین قسط 1 فروردین 1x13 است، سررسید آخرین قسط 1 فروردین 0z13 (20سال بعد) است. بهره در 1 فروردین و 1 مهر هر سال به نرخ اسمی سالانه 10 درصد باید بازپرداخت شود. بازپرداخت بدهی از طریق وضع مالیات  و سود خالص حاصل از سرمایه گذاریها توسط حساب مستقل تأمین  مالی و بازپرداخت بدهیها تأمین  می شود.

 

بهره اوراق قرضه منتشره مساوی است با :

 

وجه مورد نیاز برای باز خرید اصل اوراق قرضه

 

 

 

حساب مستقل تأمین  مالی وباز پرداخت بدهیهای مزبورباید معادل بهره قابل پرداخت در طی سال بودجه ، و حداقل مبلغ 80،000 هزار ریال برای سرمایه گذاری مورد لزوم توسط حساب مستقل تأمین  مالی وبازپرداخت بدهیها جهت بازخرید اقساط اصل بدهی در سررسید، مالیات وضع کند. تراز آزمایشی حساب مستقل تأمین  مالی و بازخرید اوراق قرضه سریالی موخر در پایان سال دهم (29/12/Y0)، ده سال بعد از تاریخ صدور اوراق قرضه سریالی موخر به شرح زیر است:

 

 

                                          بدهکار          بستانکار

موجودی نقد                        300،000    

سرمایه گذاریها                     830،625

بهره دریافتنی                       26،750

مازاد حساب مستقل                 ---0---      1157،375

جمع                               157/375/ 1       1،157،375

 

 

 

بودجه سال مالی y113

بودجه  سال مالی 1y13 حساب مستقل فوق عبارتست از:

 1) اعتبارات مصوب برای پرداخت مبلغ 100،000 هزار ریال بهره در 1 فروردین

2) باز خرید اصل اوراق قرضه سررسید رسیده در 1 فروردین به مبلغ 200،000 هزار ریال

3) پرداخت بهره اوراق قرضه تسویه نشده در 1 مهر1y13 به مبلغ 90،000 هزار ریال

4)بودجه درآمد حاصل از سرمایه گذاری طی سال 1y13 مبلغ 98،600 هزارریال است.

ثبت بودجه ای سال 1y13هریک ازمراحل  به شرح زیر می باشد:

 

1)     ثبت بودجه ای سال 1y13

 

  بازدرآمدهای پیش بینی شده               358،600

مازاد حساب  مستقل                    31،400

                    اعتبارات  مصوب                390،000

358،600=98،600+80،000+90،000+90،000

درآمد حاصل          مبلغ مورد نیاز     پرداخت بهره      پرداخت بهره

از سرمایه گذاری      سرمایه گذلری     1مهر1x13      1 فروردین 2x13

 

2)خرید اوراق قرضه و پرداخت بهره سررسید رسیده

مخارج – اصل اوراق قرضه    200،000

مخارج – بهره اوراق قرضه     100،000

                    موجودی نقد                300،000

3)مالیات به منظور بازخرید اوراق قرضه سریالی موخر صادره به مبلغ 268،000 هزار ریال وضع می شود، از مالیات موضوعه مزبور مبلغ 8،000 هزار ریال آن مشکوک الوصول فرض می شود.

مالیاتهای دریافتنی جاری          268،000

           مالیاتهای جاری مشکوک الوصول    8،000

           درآمدها                                   260،000

 

 

 4) بهره تحقق یافته وصولی سرمایه گذاریهای حساب مستقل مزبور طی نیمه اول سال به مبلغ 49،250 هزار ریال ومالیات وصولی نیمه اول سال 120،000 هزار ریال و بهره دریافتنی وصولی در 29 اسفند 0y13 مبلغ 26،750

موجودی نقد                   196،000

        مالیاتهای دریافتنی جاری              120،000

        بهره دریافتنی سرمایه گذاریها         26،750

        درآمدها                                   49،250

 

 5) مبلغ 106،000 وجه نقد سرمایه گذاری شد

سرمایه گذاریها                106،000

         موجودی نقد                      106،000

 

 

 6) بهره پرداختنی در 1 مهر پرداخت شد

مخارج – بهره اوراق  قرضه            90،000

              موجودی نقد                              90،000

 

 

 7) مالیاتهای وصولی نیمه دوم سال 1y13 بالغ بر138،000هزار ریال شد و بهره تحقق یافته وصولی دوره مزبوربه مبلغ 24،000 هزار ریال

موجودی نقد                162،000

                      مالیاتهای دریافتنی جاری       138،000

                      درآمدها                           24،000

 

 

9) مبلغ 162،000 وجه نقد سرمایه گذاری شد

 

 

            سرمایه گذاریها        162،000

                          موجودی نقد        162،000

 

 

 10)طبق قوانین مالیاتهای وصول نشده طی سال 1y13 باید به صورت معوق طبقه بندی شود. طبق برآورد حداقل 4،000 هزار ریال از مالیاتهای موضوعه سال 1y13 در اوایل سال 2y13 وصول خواهد شد و باقیمانده یعنی 6،000 هزار ریال آن غیر قابل وصول است.( از آنجا که طبق پیش بینی های اولیه مبلغ غیر قابل وصول 8،000 هزار ریال برآورد شده است ، حساب درآمدها 2،000 هزار ریال بستانکار می شود.

مالیاتهای دریافتنی معوق               10،000

مالیاتهای جاری مشکوک الوصول     8،000

     مالیاتهای دریافتنی جاری                          10،000

     مالیاتهای معوق مشکوک الوصول                6،000

    درآمدها                                               2،000

 11) بازخرید اصل اوراق قرضه به مبلغ 200،000 هزار ریال 1 فروردین 2y13 و بهره آن 90،000 هزار ریال چکهای آن  پرداخت می شود و به همین مبلغ سرمایه گذاریها به وجه نقد تبدیل گردیدند.

موجودی نقد                        290،000

       سرمایه گذاریها                         290،000

 

 

12) بهره تحقق یافته سرمایه گذاریها در پایان سال مبلغ 25،000 هزار ریال است.

بهره دریافتنی سرمایه گذاریها         25،000

                   درآمدها                            25،000

 

 

 13) ثبت بستن  حسابهای بودجه ای و صورت عملیات 1y13

درآمدها                    360،250

 اعتبارات مصوب          390،000

      درآمدهای پیش بینی شده         358،600

      مخارج – بهره اوراق قرضه    190،000

      مخارج – اصل اوراق قرضه    200،000

      مازاد حساب  مستقل               1،650

 

 

 

 

 

 

ترازنامه ترکیبی حسابهای مستقل تأمین  مالی و بازپرداخت بدهیها

در تاریخ 29 اسفند 1y13

                                           داراییها

موجودی نقد                          290،000

سرمایه گذاریها                       808،625

خالص مالیاتهای دریافتنی           4،000

بهره دریافتنی                        25،000

جمع داراییها                         1،127،625

                             ارزش ویژه حساب مستقل

ارزش ویژه                          127،625،1

مازاد حساب مستقل

جمع ارزش ویژه حساب مستقل    127،625،1

 

 

 

 

صورت ترکیبی درآمدها، مخارج و تغییرات در مازاد حساب مستقل

 برای سال مالی منتهی به 29اسفند 1y13

درآمدها:

مالیات                                                           262،000

متفرقه                                                           ---0---

بهره سرمایه گذاریها                                           98،250

جمع درآمدها                                                    360،250

مخارج :

بهره اوراق قرضه                                             190،000

بازخرید اصل اوراق قرضه سررسید رسیده                200،000

جمع مخارج                                                     390،000

مازاد (کسری) درآمدها بر مخارج                            (29،750)

مازاد حساب مستقل در 1 فروردین 1x13                  1،157،375

انتقالات ورودی ارزش ویژه                                   ---0---

مازاد حساب مستق در 29 اسفند 1x13                      1،127،625

 

 

 

 

 

 

 

صورت ترکیبی درآمدها، مخارج و تغییرات در مازاد حساب مستقل-بودجه واقعی

برای سال مالی منتهی به 29اسفند 1x13

 

                                                         بودجه           واقعی       مازاد(کسری)

درآمدها:

مالیات                                               260،000     262،000         2،000

متفرقه                                               ---0---          ---0---          ---0---

بهره سرمایه گذاریها                               98،600        98،250         (350)

جمع درآمدها                                        358،600     360،250        1،650

مخارج :

بهره اوراق قرضه                                 190،000      190،000        ---0---

بازخرید اصل اوراق قرضه سررسید رسیده    200،000      200،000        ---0---

جمع مخارج                                         390،000      390،000       ---0---

مازاد (کسری) درآمدها بر مخارج               (31،400)      (29،750)       1،650

مازاد حساب مستقل در 1 فروردین 1x13      ،157،375   1،157،375      --0---

انتقالات ورودی ارزش ویژه                      ---0---        ---0---             ---0---

مازاد حساب مستق در 29 اسفند 1x13         1،125،975 1،127،625      1،650  

 

 

 

 

 

 

حسابداری تأمین  مالی وبازخرید اوراق قرضه بلند مدت

سررسید کل اوراق قرضه بلند مدت یک تاریخ معین است درصورتی که سررسید اوراق قرضه سریالی به اقساط است.درآمد مورد نیاز برای حسابهای مستقل تأمین  مالی و بازخرید اوراق قرضه بلند مدت ممکن است بر مبنای « ربح مرکب » به منظور ایجاد نسبتهای تقریباً مساوی طی عمر صدور اوراق قرضه محاسبه گردد.

مثال:

 

فرض کنید شهر نمونه اوراق قرضه بلند مدت به مبلغ 1،500،000 هزار ریال با عمر مفید 20 سال صادره کرده است. اوراق قرضه بلند مدت مزبور شامل کوپنهای بهره شش ماهه با نرخ سالانه 5 درصد ، قابل پرداخت در 1 فروردین و 1 مهر است. فرض بر این است که درآمدها باید از محل وضع مالیات و درآمد حاصل از سرمایه گذاری تحصیل شود. مبلغ مالیات موضوعه با استفاده از جداول سالانه و با فرض اینکه درآمدها برای بازخرید اصل سرمایه گذاری می شود و درآمد آن نیز 6% در سال است ، شش ماهه مرکب محاسبه میشود. جدول نشان می دهد 1 ریال سرمایه گذاری شده سالانه در پایان سال با نرخ بهره مرکب دوره ای 3 % در پایان 40 دوره بالغ بر 4012597/75 ریال است .

مثال:

از آنجا که مبلغ مودر نیاز برای باز خرید اوراق قرضه در پایان 40 دوره شش ماهه 1،500،000 هزار ریال است ، یا مبلغ 567/19،893 هزا ریال در پایان هر دوره شش ماهه طی عمر اوراق قرضه . درآمد مورد نیاز برای پرداخت بهره اوراق قرضه هر دوره 37،500 هزار ریال است.

 

 

 

 

 

                    اضافه در       3 درصد            مانده در

سال    دوره   پایان دوره      بهره هر دوره     پایان دوره

0x13   1     567/19،893  ---0---        567/19،893

           2    567/19،893  81/596       95/40،383

1x13   3    567/19،893  520/1،211   04/61،489

           4    567/19،893  670/1،844   28/83،227

 

ترازآزمایشی شهر نمونه در29 اسفند 0x13

                                  بدهکار            بستانکار

سرمایه گذاریها           95/40،383         ----

مازاد حساب مستقل             ----              95/40،383

جمع                          95/40،383        95/40،383

 

 

بودجه حساب مستقل تأمین  مالی و بازخریداوراق قرضه شهر نمونه ، در برگیرنده دو دسته اضافات مقرر به مبلغ 567/19،893 هزار ریال برای سرمایه گذاری جهت بازخرید نهایی اصل و دو مبلغ 37،500 هزار ریال برای پرداخت بهره جمعاً به مبلغ 134/114،787 هزار ریال است.  برای سال 1x13 ، سال دوم عملیات حساب مستقل تأمین  مالی و بازخرید اوراق قرضه بلند مدت ، محاسبه ربح مرکب بر مبنای 6 درصد در سال ، شش ماه یکبار است ، درآمد مورد نیاز طی سال بال بر 19/3،056 هزار ریال است. بنابراین ، درآمدهای پیش بینی شده به مبلغ 33/117،843 هزار ریال بدهکار می شود. در بودجه اعتبارات مصوب فقط مبالغی درج می شود که سررسید آن طی سال بودجه است یعنی مبلغ 75،000 هزارریال که ثبت آن به شرح زیر است:

اطلاعات مسئله

1)ثبت وضع مالیات 120،000 هزارریال و 3،000 هزارریال  مالیات مشکوک الوصول در شش ماهه اول

مالیاتهای دریافتنی جاری     120،000

       مالیاتهای جاری مشکوک الوصول     3،000

       درآمدها                                   117،000

 

 

 2)وصولی 57،400هزارریال مالیات

موجودی نقد              57،400

     مالیاتهای دریافتنی جاری       57،400

 

 

 3) پرداخت مبلغ 567/19،893 هزار ریال جهت سرمایه گذاری و 37،500 هزار ریال بهره

مخارج – بهره اوراق قرضه      37،500

سرمایه گذاریها                      567/19،893

                موجودی نقد                       567/57،393

 

 

 

 

 4) ثبت درآمد بهره در 31 شهریوربه مبلغ 99/1،261 هزار ریال

سرمایه گذاریها        99/1،261

       درآمد بهره                    99/1،261

 

 

 5) وصولی از محل مالیات حساب مستقل تأمین  مالی وبازخرید اوراق قرضه بلند مدت بالغ بر 58،000 هزار ریال گردیدو مبلغ مازاد بر نیاز به حساب سرمایه گذاریها منظور و بهره نیز به مبلغ 37،500 هزار ریال پرداخت شد.

موجودی نقد          58،000

       مالیاتهای دریافتنی جاری    58،000

 

 مخارج – بهره اوراق قرضه     37،500

 سرمایه گذاریها                    567/19،893

             موجودی نقد                           567/57،393

 

 

6) درآمد بهره سرمایه گذاریها به مبلغ 51/61،539 هزار ریال طی شش ماهه آخر ، از 1 مهر 1x13 بالغ بر10/1،883 هزار ریال شد. و به سرمایه گذاریها اضافه شد.

سرمایه گذاریها    10/1،883

      درآمد بهره                 10/1،883

 

 

 7 ) مالیاتهای موضوعه وصول نشده طی سال 1x13 به عنوان معوق در دفاتر ثبت شد.

مالیاتهای دریافتنی معوق                4،600

 مالیاتهای جاری مشکوک الوصول     3،000

      مالیاتهای دریافتنی جاری                    4،600

      مالیاتهای معوق مشکوک الوصول          3،000

 

 8)در تاریخ 29 اسفند 1x13 حسابهای بودجه ای و موقت بسته شد.

اعتبارات مصوب                  75،000

  درآمدها                             117،000

  درآمد بهره                          09/3،145

      درآمدهای پیش بینی شده                   33/117،843

      مخارج – بهره اوراق قرضه             75،000

      مازاد حساب مستقل                        76/2،301

 

 

 

 

 

 

 

ترازنامه ترکیبی حسابهای مستقل تأمین  مالی و بازپرداخت بدهیها

در تاریخ 29 اسفند 1x13

داراییها:

موجودی نقد                          613

سرمایه گذاریها                       83،316

خالص مالیاتهای دریافتنی           1،600

بهره دریافتنی                        ---0---

جمع داراییها                         85،529

 ارزش ویژه حساب مستقل:

ارزش ویژه                          85،529

مازاد حساب مستقل

جمع ارزش ویژه حساب مستقل    85،529

 

 

 

 

 

صورت ترکیبی درآمدها، مخارج و تغییرات در مازاد حساب مستقل

برای سال مالی منتهی به 29اسفند 1x13

 

 

درآمدها:

مالیات                                                           117،000

متفرقه                                                           ---0---

بهره سرمایه گذاریها                                           3،145

جمع درآمدها                                                    120،145

مخارج :

بهره اوراق قرضه                                             75،000

بازخرید اصل اوراق قرضه سررسید رسیده                ---0---

جمع مخارج                                                     75،000

مازاد (کسری) درآمدها بر مخارج                            45،145

مازاد حساب مستقل در 1 فروردین 1x13                 40،384

انتقالات ورودی ارزش ویژه                                   ---0---

مازاد حساب مستق در 29 اسفند 1x13                     85،529

 

 

 

 

 

 

صورت ترکیبی درآمدها، مخارج و تغییرات در مازاد حساب مستقل-بودجه واقعی

 برای سال مالی منتهی به 29اسفند 1x13

                                                      بودجه           واقعی       مازاد(کسری)

            

درآمدها:

مالیات                                               114،787      117،000       2،213

متفرقه                                               ---0---          ---0---          ---0---

بهره سرمایه گذاریها                               3،056         3،145            89

جمع درآمدها                                        117،843     120،145        2،302

مخارج :

بهره اوراق قرضه                                  75،000        75،000         ---0---

بازخرید اصل اوراق قرضه سررسید رسیده    ----0---          ---0---          ---0---

جمع مخارج                                         75،000        75،000         ---0---

مازاد (کسری) درآمدها بر مخارج                48،843        45،145         2،302

مازاد حساب مستقل در 1 فروردین 1x13      40،384        40،384         ---0---

انتقالات ورودی ارزش ویژه                      ---0---        ---0---             ---0---

مازاد حساب مستق در 29 اسفند 1x13         83،227      85،529           2،302 

 

 

افشا در یادداشتهای توضیحی همراه صورتهای مالی

         هر اطلاعاتی که برای مجریان- قانونگذاران- شهروندان علاقه مند – بستانکاران یا هر گروه و دسته ای از اشخاص استفاده کننده ازگزارشهای مالی یک واحد دولتی گزارشگر مفید باشد باید ارائه شود.

          طبق استاندارد هیات استانداردهای حسابداری دولتی باید کلیه سپرده ها و سرمایه گذاریهای مجاز قانونی و قراردادی در یادداشتها افشا شود.

         هرگونه تخطی با اهمیت از شروط قانونی و قراردادی در طی دوره نیز باید افشا شود.

         در صورتی که موجودی بانک در تاریخ ترازنامه کلا در ضمانت یا در گرو اوراق بهادار نگهداری شده در واحد دولتی یا نماینده وی به نام واحد دولتی باشد ، موضوع باید افشا شود. در غیر این صورت ، کل مبلغ موجودی بانک باید بر اساس سه گرده ریسک اعتباری مشخص شده در استانداردها طبقه بندی و گزارش شود.

 

         مبلغ انتقالی و ارزش بازار سرمایه گذاریها در تاریخ ترازنامه باید در مجموع و برای هر یک از سرمایه گذاریها به طور مجزا افشا شود . مبالغ انتقالی هر یک از انواع سرمایه گذاریها باید براساس سه گروه ریسک اعتباری مشخص شده در استانداردها طبقه بندی و افشا شود.

 

 

 

استهلاک صرف و کسر سرمایه گذاریها

         در صورتی که هدف ازخرید سرمایه گذاریها نگهداری آن تا سررسید باشد، در زمان دریافت وجه مربوط به ارزش اسمی ، محاسبه استهلاک صرف یا کسر ضروری است.

 

 

 

 

 

مثال :

در صورتی که یک حساب مستقل تأمین  مالی و بازخرید اوراق قرضه بلند مدت سرمایه گذاریهایی را به ارزش اسمی  24،000 هزار ریال به میزان 102 درصد اسمی و بهره تحقق یافته 300 هزار ریال خریداری کند بنابراین داریم:

 اطلاعات مسئله

1)ثبت رویداد فوق در دفاتر

سرمایه گذاریها                             24،000

صرف مستهلک نشده سرمایه گذاریها    480

درآمد بهره                                  300      

      موجودی نقد                                    24،780

 

2)     مبلغ 600 هزار ریال بهره از محل سرمایه گذاریها دریافت شده است

موجودی  نقد           600

                 درآمد بهره          600

 

 

3)     ثبت استهلاک صرف اوراق قرضه

درآمد بهره              18

       صرف مستهلک نشده سرمایه گذاریها     18

 

 

       روابط بین حسابهای مستقل وگروههای حساب:

         برای مثال درصورتی که تأمین مالی بابت ساخت یک پروژه سرمایه ای باشد مراحل حسابداری آن به این ترتیب است که مرحله ساخت پروژه درحساب مستقل پروژه ای سرمایه ای، مرحله تأمین مالی وبازپرداخت حصه جاری بدهی های بلندمدت ایجاد شده برای پروژه سرمایه ای درحساب مستقل بازپرداخت بدهی ها، ودارائیها وبدهی های بلندمدت ایجادشده درگروههای حساب مربوط به دارائیها وبدهی های بلندمدت منعکس می گردد.

حسابداری تأمین  مالی و بازپرداخت بدهی عوارض مخصوص:

 

         فعالیتهای ساخت معمولا در اولین سال یا سالهای اولیه ، با استفاده از تأمین  مالی ضمنی واحد دولتی یا عواید حاصل از ایجاد بدهی عوارض مخصوص (اوراق قرضه یا اسناد) برای پرداخت هزینه های ساخت به پیمانکاران ، تکمیل می شود.  در زمانی که پروژه سرمایه ای تکمیل شد ، برای تأمین  مالی و بازپرداخت بدهیها عوارضی بر صاحبان مستقر در منطقه منافع خاص وضع میشود. اقساط عوارض دریافتنی سالانه ، و بهره اقساط معوق، معمولاً به اندازه مبلغ اصل بدهی و بهره پرداختنی در طی همان سال است. اگر واحد دولتی ، در صورت عدم کفایت مبالغ وصولی از صاحبان اموال منتفع از خدمات برای پرداخت بدهیها ، متعهد به پرداخت بدهی باشد، بدهی باید در گرو حساب بدهیهای بلند مدت عمومی ثبت شود و از یک حساب مستقل تأمین  مالی وبازپرداخت بدهیها برای ثبت فعالیتهای مربوط به بازپرداخت بدهی استفاده شود.

         در صورتی که واحد دولتی تحت هیچ شرایطی متعهد به پرداخت بدهی نباشد، بدهی نباید در گروه حساب بدهیهای بلند مدت عمومی ثبت شود. در مورد اخیر که به ندرت اتفاق می افتد ، فعالیتهای تأمین  مالی و بازپرداخت بدهیها در حساب مستقل وجوه وصولی به نمایندگی از سایر سازمانها و دستگاهها، ثبت می گردد.

         عوارض مخصوص وضع مالیات اجباری بر دارایی معین برای پرداخت بخشی یا کل بهای تمام شده یک بهسازی یا خدمات معین است ، با فرض اینکه برای عموم یا برای دارایی موضوع عوارض مخصوص منفعت داشته باشد.

         کل مبلغ ریالی پروژه سرمایه ای که لازم است از محل عوارض مخصوص تأمین مالی شود باید به وسیله صاحبان دارایی غیر منقول در منطقه عوارض مخصوص پرداخت شود. لذا در اغلب موارد به دلیل زیاد بودن مبالغ قابل پرداخت توسط هرمالک ودرنتیجه تقسیط آن، مجوز ایجاد بدهی بلندمدت به مبلغ سررسید اقساط در سالهای آتی را صادر می کند. قسط اول وعواید حاصل ازبدهی بلندمدت برای تأمین مالی پروژه سرمایه ای استفاده می شود.(صفحه 286)

مثال

فرض کنید اوراق قرضه عوارض مخصوص که در صورت لزوم از محل مجوز وضع مالیات عمومی شهر الف قابل پرداخت است، برای تکمیل پروژه تعریض خیابان منتشر شده است. در طی مراحل تکمیل پروژه ، عوارض مخصوص موضوعه از طرف شهر، بالغ بر 480،000 هزار ریال ، قابل پرداخت در 10 قسط مساوی با 5% بهره بر اقساط معوق ، بر مالکان داراییهای مستقر در خیابانهای مزبور است.

اطلاعات مسئله

1)     ثبت رویداد فوق در دفاتر

عوارض دریافتنی جاری      48،000

عوارض دریافتنی معوق      432،000

           درآمدها                          48،000

           درآمدهای معوق                432،000

 

 2) کلیه عوارض دریافتنی جاری ، به سررسید پایان سال ، همراه با مبلغ 24،000 هزار ریال بهره آن وصول شد

موجودی نقد                    72،000

         عوارض دریافتنی جاری        48،000

         درآمدها                            24،000

 

 3) سررسید اصل اوراق قرضه عوارض مخصوص به مبلغ 48،000 هزار ریال رسید و بهره پرداختنی اوراق قرضه سررسید رسیده به مبلغ 24،000 هزار ریال طبق برنامه پرداخت و در دفاتر ثبت شد.

مخارج – اصل اوراق قرضه      48،000

 مخارج – بهره اوراق قرضه      24،000 

                 اوراق قرضه پرداختنی          48،000

                 بهره پرداختنی                    24،000

اوراق قرضه پرداختنی              48،000

بهره پرداختنی                        24،000

           موجودی نقد                            72،000

 

4)     دومین قسط عوارض دریافتنی از گروه معوق به گروه جاری طبقه بندی مجدد شد . مبلغ درآمد مربوط به عوارض دریافتنی مزبور نیز از حساب درآمدهای معوق به حساب درآمدها منتقل شد.

عوارض دریافتنی جاری            48،000

          عوارض دریافتنی معوق            48،000

 

 درآمدهای معوق                    48،000

              درآمدها                           48،000

 

 

 

استفاده  از حسابهای مستقل تأمین  مالی و بازپرداخت بدهیها برای ثبت پرداختهای اجاره سرمایه ای

         واحدهای دولتی معمولا از یک حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت بدهیها برای ثبت پرداختهای اجاره سرمایه ای استفاده می کنند زیرا پرداختهای سالانه صرفاً پرداختهای اقساط بدهی بلند مدت عمومی هستند. چون اولین پرداخت در روز اول اجاره است بنابراین کلاً به عنوان پرداخت از  اصل بدهی مربوط به اجاره در نظر گرفته میشود. پرداخت مزبور به صورت زیر در دفاتر ثبت می شود:

مخارج – اصل بدهی اجاره سرمایه ای    10،000

               موجودی نـــــــــــــــــقد               10،000

Ø      ثبت جزئیات مخارج نشان دهنده این است که مبلغ اولین پرداخت معادل پرداخت اصل بدهی است. به هر صورت مبلغ پرداختی در 1 فروردین 1x13 و پرداختهای سالهای بعد ازآن باید به عنوان پرداخت بخشی از بدهی اجاره و بهره مانده پرداخت نشده بدهی اجاره در نظر گرفته شود.

Ø       استانداردهای هیات استانداردهای حسابداری دولتی با بیانیه 13 استانداردهای حسابداری مالی هیات استانداردهای حسابدرای هماهنگ است ، استانداردهای هر دو هیات استفاده از نرخ بهره ثابت دوره ای را توصیه می کند.

 

 

 

 

حسابداری جایگزینی بدهی :

 

 

         درصورتی که جمع داراییهای حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت بدهیها برای پرداخت طلب بستانکاران در سررسید کافی نباشد ، یا در صورتی که نرخ بهره بدهی به میزان قابل توجهی از نرخ بهره ایجاد بدهی جدید به وسیله واحد دولتی بیشتر باشد، یا در صورتی که قراردادهای اوراق قرضه موجود بیش از حد تعهد آور باشد، احتمال صدور اوراق قرضه جدید به وسیله واحد دولتی برای جایگزینی بدهی وجود دارد.

         عواید حاصل از صدور اوراق قرضه جایگزینی به سررسید بدهی باید به عنوان سایر منابع مالی حساب مستقل عهده دار وظیفه تامین مالی و بازپرداخت بدهیها ثبت شود.

         در صورتی که واحد دولتی هیچ نوع دارایی برای بازپرداخت بدهیها نداشته باشد، احتمالا حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت بدهیها نیز وجود نخواهد داشت. در این صورت ، لازم است یک حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت بدهیها به منظور ثبت عواید حاصل از صدور اوراق قرضه جایگزینی و بازپرداخت بدهی قبلی ایجاد شود. وقتی که بدهی کلا پرداخت شد حساب مستقل تامین مالی وبازپرداخت بدهیهای مربوط نیز باید بسته شود و یک حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت بدهیهای دیگر برای جایگزینی بدهی ایجاد گردد.

         در صورتی که اوراق قرضه جایگزینی صادره فروخته نشود و صرفاً به طلبکاران در سررسید به صورت پایاپای واگذار شود ، عملیات مزبور در حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت بدهیها ضرورت ندارد ولی می توان در حد لزوم آنرا در صورتها و جداول تهیه شده برای گروه حساب بدهیهای بلند مدت عمومی و دریادداشتهای توضیحی همراه صورتهای مالی افشا کرد.

جایگزینی بدهی قبل از سررسید:

 

         جایگزینی قبل از سررسید بدهیهای معاف از مالیات در دوره کاهش سریع نرخ های بهره امری معمول است.

تسویه قانونی بدهی به صورت قانونی و اختیاری:

تسویه قانونی زمانی اتفاق می افتد که قانوناً بدهی بر اساس پیش بینی های خاص در سند بدهی حتی اگر بدهی واقعاً پرداخت نشود تسویه شود

تسویه اختیاری زمانی اتفاق می افتد که بدهی برای اهداف حسابداری و گزارشگری مالی تسویه شده فرض می شود، اگر چه قانوناً بدهی تسویه نشده است.

نکته

 

Ø      مثال پرداخت به نماینده سند ، حاصل از منابع بدهی جدید، باید در حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت بدهیها به عنوان  سایر مصارف مالی ثبت شود

Ø      پرداخت به نماینده سند از سایر منابع مالی باید به عنوان مخارج پرداخت بدهی ثبت  شود

 

 

         فرض کنید عواید حاصل از فروش بدهی جایگزین شده به مبلغ 2،000،000 هزار ریال است و باید به مبلغ 2،500،000 هزار ریال تسویه شود. عواید مزبور در حساب مستقل دریافت کننده ( معمولا یک حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت بدهیها) به صورت زیردر دفاتر ثبت می شود:

موجودی نقد                2،000،000

        سایرمنابع مالی – عواید حاصل از   

        صدور اوراق قرضه جایگزینی                2،000،000

 

 

سایر مصارف مالی- پرداخت به نماینده

سند اوراق قرضه جایگزینی                   2،000،000

مخارج – پرداخت به نماینده سند اوراق

قرضه جایگزینی                               500،000

                             موجودی نقد                         2،500،000

 

افشای جایگزینی بدهیها قبل از سررسید:

         رهنمودهای افشای مندرج در بخش د20 بیانیه های هیات استانداردهای حسابداری دولتی برای دولتهای ایالتی و محلی ،  دستگاهها و سازمانهای انتفاعی عمومی، سیستمهای بازنشستگی کارکنان عمومی و خدماتی دولتی،  بیمارستانها ، دانشکده ها و دانشگاهها و کلیه حسابهای مستقل واحدهای مزبور کاربرد دارد.

         کلیه سازمانهای تحت پوشش هیات استانداردهای حسابداری دولتی موظف به ارائه توضیح کلی درباره هریک از جایگزینیهای قبل ازموعد بدهی، ناشی از تسویه ، در یادداشتهای توضیحی همراه صورتهای مالی سال وقوع جایگزینیهای قبل از موعد هستند.

       حداقل افشا مورد لزوم عبارتست از:

 الف ) تفاوت بین مبلغ وجه نقد مورد نیاز برای تسویه بدهی قدیمی و وجه نقد مورد نیاز برای تسویه بدهی جدید و انجام جایگزینیها

 ب) سود یا زیان اقتصادی ناشی از فعالیت

           سود یا زیان اقتصادی عبارتست از: تفاوت بین ارزش فعلی مصارف تسویه بدهی قدیمی و ارزش فعلی مصارف تسویه بدهی جدید تنزیل شده به نرخ بهره موثر و تعدیل شده برای پرداخت وجه نقد اضافی


کلمات کلیدی: حسابداری دولتی
 
 
 
 
pcjava