حسابداری حساب مستقل انتفاعی
ساعت ۸:٠٢ ‎ب.ظ روز دوشنبه ٢٠ آبان ۱۳۸٧  

چکیده فصل١٠ جلد دوم نشریه شماره۱۴۶ سازمان حسابرسی:

«کتاب حسابداری سازمانهای دولتی وموسسات غیرانتفاعی»

«حساب مستقل انتفاعی برای ثبت عملیاتی که بنا بر تصمیم دستگاه مجری برای تعیین دوره ای درآمدهای تحقق یافته، هزینه های واقع شده ویا سود خالص به منظور حفظ سرمایه، خط مشی عمومی، کنترل مدیریت، پاسخگویی یا سایر اهداف مناسب است مورد استفاده قرار می گیرد.»

با توجه به توضیح بالا و این واقعیت که در اغلب مواقع واژه انتفاعی مترادف تجاری می باشد می توان به درستی پیش بینی کرد که در حساب مستقل انتفاعی از مبنای حسابداری تعهدی استفاده می گردد. و در نتیجه می توان کلیه دارایی های مورد استفاده در عملیات تولید کالا یا ارائه خدمات و همچنین در صورت پرداخت بدهی بلند مدت توسط این حساب را در این حساب ثبت نمود.

در حسابهای ارزش ویژه حساب مستقل انتفاعی باید بین ارزش ویژه اهدایی به حساب مستقل و سود ناشی از عملیات حساب مستقل تفاوت قائل شد.

از واحدهایی که از این حساب مستقل به میزان زیادی استفاده می کنند واحدهای خدمات عمومی همانند واحدهای خدماتی آب و فاضلاب، برق و گاز، سیستمهای حمل و نقل، فرودگاهها، اسکله ها و بندرگاهها، بیمارستانها، محل های دریافت عوارض، بازارچه های محصول، پارکینگ ها، گاراژهای خانه سازی عمومی می باشد.

 

 


حساب مستقل انتفاعی عمدتاً خود حمایتی می باشد یعنی مخارج آنها از محل درآمدهایشان تامین می شود.

تقریباً هر یک از انواع واحدهای انتفاعی تحت مدیریت دولت همتایی نیز در بخش خصوصی دارد در نتیجه به منظور استفاده از مزایای کارهای انجام شده به وسیله سازمان ها و موسسات قانونی و انجمن های تجاری جهت بهبود سیستمهای اطلاعات حسابداری واحدهای انتفاعی خصوصی، استفاده واحدهای انتفاعی دولتی از ساختار حسابداری تدوین شده جهت واحدهای خصوصی مشابه توصیه می شود.

از حسابهای بودجه ای فقط در صورت الزام قانون استفاده شود.

فعالیت های مربوط به بازپرداخت بدهی و ساخت یک واحد انتفاعی دولتی، به جای ثبت در حساب های مستقل تامین مالی و بازپرداخت بدهی ها و حساب های مستقل پروژه های سرمایه ای، در حساب مستقل انتفاعی ثبت می شود. بنابراین صورت های مالی حسابهای مستقل انتفاعی جامع هستند.

و بستانکاران، قانونگذاران، یا عموم مردم می توانند عملکرد یک واحد انتفاعی را طبق مبانی ارزیابی عملکرد واحدهای انتفاعی خصوصی در آن ضعف ارزیابی کنند.

 

شهر نمونه

حساب مستقل خدمات آب

ترازنامه

در تاریخ 29/اسفند/1300

(ارقام به هزار ریال)

 

 

 

دارایی های جاری و درآمدهای دریافتنی:

موجودی نقد

حساب دریافتی تجاری

کسر می شود: ذخیره مطالبات مشکوک الوصول

درآمدهای دریافتنی

موجودی مواد و ملزومات

جمع دارایی های جاری و درآمدهای دریافتنی

دارایی های محدود شده:

موجودی نقد

سرمایه گذاری ها

دارایی های ثابت:

دارایی های ثابت در حال ارائه خدمات

کسر می شود : استهلاک انباشته

ارزش دفتری دارایی های ثابت

کار در جریان ساخت

خالص دارایی های ثابت

جمع دارایی ها

 

 

000/69

(900/2)

 

000/126

 

100/66

800/14

700/28

 

 

600/6

000/556

 

825/291/3

(325/440)

500/851/2

000/125

 

 

 

 

 

 

600/235

 

 

600/562

 

 

 

 

 

500/976/2

700/774/3

 

بدهی های جاری:

حساب پرداختنی

پیش دریافت ساخت

جمع بدهیهای جاری

بدهی های پرداختنی از محل دارایی محدود شده:

سپرده های مشتریان

بدهی های بلند مدت:

اوراق قرضه درآمدی پرداختنی (خالص، کسر مستهلک نشده، 300/5)

جمع بدهی ها

ارزش ویژه:

کمک دریافتی از شهر

کمک های دریافتی از مشتریان

سود تقسیم نشده:

اندوخته بازخرید اوراق قرضه درآمدی

مانده

جمع ارزش ویژه

جمع بدهی ها و ارزش ویژه

 

200/33

00/21

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

900/538

200/161

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

000/000/1

000/252

 

 

100/700

 

 

 

200/54

 

700/23

 

 

700/744/1

600/822/1

 

 

 

 

 

 

100/952/1

700/774/3

 

 

 

 

 

دارایی های جاری و درآمدهای دریافتنی:

موجودی نقد و مواد و ملزومات مختص واحدهای خدماتی نیست و به توضیح اضافی نیازی ندارد. دو حساب دارایی دیگر در این بخش ـ حسابهای دریافتنی تجاری و درآمدهای دریافتنی ـ با یکدیگر مرتبطند. اولی نشان دهنده صورتحسابهای ارسالی ولی وصول نشده برای مشتریان می باشد که حتماً ذخیره ای جهت مطالبات مشکوک الوصول آن در نظر گرفته می شود. اما درآمدهای دریافتنی، برای واحدهای خدماتی خواندن همزمان کلیه کنتورها در پایان سال و ارسال صورتحساب برای کلیه مشتریان در آن زمان مقدور نمی باشد. کنتورهای افراد تقریباً در روز معینی از هر ماه، یا هر چند ماه، به منظور پوشش روزهای تقریباً مساوی در هر صورتحساب خوانده می شود. اگرچه ارسال مدت دار این صورتحسابها موجب کاهش حجم عملیات برای کارمندان می گردد اما از طرفی دیگر موجب ایجاد مبالغی قابل توجه دریافتنیهای صورتحساب نشده در هر تاریخ معین می انجامد، بنابراین ثبت دریافتنیهای صورتحساب نشده (درآمدهای دریافتنی، طبق واژه های قانونی) در تاریخ صورتهای مالی به منظور ارائه درست دارایی ها و فروش ضروری است.

 

دارایی های محدود شده:

از این عنوان بیشتر زمانی استفاده می شود که استفاده از دارایی ها از طریق توافق های قراردادی یا مقررات قانونی محدود شده است. اقلام مزبور در ترازنامه به منظور بازپرداخت سپرده های مشتریان و تسویه اوراق قرضه درآمدی، طبق شرایط اوراق قرضه، محدود می شود. که مبلغ آن در ترازنامه 600/562 هزار ریال می باشد با بدهی های جاری پرداختنی از محل دارایی های محدود شده (در ترازنامه به مبلغ 700/23) و اندوخته بازخرید اوراق قرضه درآمدی به مبلغ 900/538 هزار ریال) تهاتر می شود.

این روش طبقه بندی وجوه در یک حساب مستقل، جدا کردن دارایی ها، بدهی های مربوط و ارزش ویژه اندوخته شده حساب مستقل در یک حساب مستقل انتفاعی انفرادی را مجاز می داند.

سایر اقلامی که معمولاً در بخش دارایی های محدود شده گزارش می شود عبارت است از دارایی های کنار گذاشته شده برای تأمین مالی استهلاک بهسازی های سرمایه ای یا کمک های بلاعوض یا کمک های دریافتی محدود شده برای تحصیل یا بهسازی سرمایه ای حساب مستقل.

دارایی های ثابت:

حسابی است کنترلی که در حد جزئیات مقرر به وسیله سازمان ها و مؤسسات قانونی یا نیازهای مدیریت پشتیبانی می شود. برای مثال واحدهای خدماتی آب معمولاً شش گروه فرعی از دارایی های ثابت است: دارایی های نامشهود، دارایی های ثابت منبع عرضه، دارایی های ثابت پمپاژ، دارایی های ثابت نگهداری آب، دارایی های ثابت انتقال و توزیع و دارایی های ثابت عمومی. و هر کدام از این گروه ها دارای حسابهای معین مربوط می باشد.مثلاً دارایی های نامشهود شامل هزینه های تأسیس، امتیازات و موافقت نامه ها و نوع هزینه نامشهود دیگر می باشد. دارایی های ثابت منبع عرضه عبارت است از: زمین و حقوق مربوط به آن. ساختمان و اعیانی غیر ساختمان، جمع آوری و انبار کردن آب، دریاچه، رودخانه و سایر آبگیرها، چاه ها و چشمه ها و ... می باشند.

هر یک از این حساب ها از طریق ثبتهای معین و ضروری برای هر یک از دارای های اختصاصی پشتیبانی می شود و عملیات و جزئیات مربوط به هر حساب مانند محل، بهای تمام شده، عمر مفید، استهلاک و ... برای برنامه ریزی مدیریت و کنترل، گزارش های دستگاه اجرایی، صورت های مالی، یا گزارش های خاص به بستانکاران است.

کار در جریان ساخت:

این حساب نمایانگر جمع هزینه های سفارش های کار پروژه هایی است که منجر به گزارش اقلامی به عنوان دارایی های ثابت بعد از تکمیل خواهد شد و البته از طریق سفارش های کار برای پروژه های در جریان ساخت پشتیبانی می شود. هر سفارش کار نیز از طریق اسناد و مدارک پشتوانه پرداخت به پیمانکاران و عرضه کنندگان کالا یا خدمات یا پشتوانه هزینه های مواد، دستمزد مستقیم و سربار قابل تخصیص به پروژه پشتیبانی می شود. یکی از اقلامی که برای مدت طولانی در حسابداری واحدهای خدماتی مورد شناسایی قرار می گرفت اما اخیراً به وسیله  هیأت استانداردهای حسابداری مالی به طور خاص پذیرفته شده است «ذخیره تأمین مالی ساخت» است.

 

بهره پرداختنی، تحقق یافته یا وضع شده در طی دوره ساخت دارایی ثابت واحد خدماتی  به عنوان جزئی از بهای تمام شده دارایی در نظر گرفته می شود. بهره پرداختنی یا تحقق یافته معرف به جزء بدهی ذخیره هزینه مالی ساخت، از بهره بدهی بلند مدت در قسمت سایر درآمدها و هزینه های صورت عملیات واحد خدماتی کسر می شود.

این نحوه عمل دو کار را انجام می دهد. 1) مبلغ بهره منظور شده به حساب دارایی در طی سال را برای استفاده کنندگان صورتهای مالی افشاء می کنند. و 2) هزینه بهره و گزارش شده را کاهش می دهد و در نتیجه سود خالص گزارش شده برای دوره را افزایش می دهد.

در صورتی که بخشی از هزینه های ساخت از محل منابع داخلی واحد خدماتی تأمین مالی شود، مقامات قانونی اجازه می دهند که برای وجوه «ارزش ویژه» مزبور سود تضمین شده وضع و به حساب دارای منظور شود. از آنجا که حسابداران سود تضمین شده موضوعه را هزینه نمی دانند. سود مزبور از طریق گزارش گری جزء ارزش ویژه ذخیره هزینه تأمین مالی ساخت با عنوان سود غیر عملیاتی تهاتر می شود.

بدهی های جاری:

 پیش دریافت ساخت مبلغ قابل توجهی از بهای تمام شده برآوردی پروژه های ساخت می باشد که در هنگان دریافت سفارش انجام پروژه ها به عنوان پیش پرداخت از مشتریان دریافت می شود. که در صورت باز پرداخت تمام یا بخشی از پیش دریافت مزبور با صورتحسابهای ارسالی به خدمات ارائه شده بعد از تکمیل پروژه تبدیل می شود. وقتی که کل مبلغ متعلق به مشتری بر طبق قرارداد یا قانون پیش دریافت بازپرداخت شد، در صورت وجوه مانده، مانده مزبور به حساب کمکهای دریافتی از مشتریان که یک حساب ارزش ویژه حساب مستقل است منتقل می شود.

سایر اقلام شامل هزینه های پرداختنی، بدهی به سایر حسابهای مستقل و حصه جاری بدهی های بلند مدت می باشد. برخی دولتها سپرده های مشتریان را نیز تحت سرفصل بدهی های جاری گزارش می کنند.

بدهی پرداختنی از محل دارایی های محدود شده:

بدهی های پرداختی از محل دارایی های محدود شده باید جدای از بدهی های ارائه شده شود، علاوه بر سپرده های مشتریان، حصه جاری اوراق قرضه درآمدی پرداختنی، در صورت وجود، نیز در این قسمت گزارش می شود زیرا دارایی های محدود شده برای همین هدف کنار گذاشته شده است.

بدهی های بلند مدت:

معمولترین نوع اوراق قرضه می باشد. اوراق قرضه صادره از سوی یک واحد خدماتی معمولاً با وثیقه گذاشتن بخشهای معینی از درآمد واحد خدماتی تضمین می شود. شرایط وثیقه برای موارد مختلف متفاوت می باشد. به اوراق قرضه دارای چنین ماهیتی اوراق قرضه درآمدی گفته می شود ؛ همچنین همانند شرکتهای خصوصی  اعتبار مؤسسه یا سازمان نیز تضمین اوراق قرضه می باشد.

هرچند هدف، بازخرید آن از محل درآمدهای واحد خدماتی است تا از محل مالیاتهای عمومی. بنابراین، نوع اخیر از اوراق قرضه، از نظر فنی اوراق قرضه تعهد عمومی است. که از محل درآمدهای واحد خدماتی بازخرید شود باید به عنوان بدهی حساب مستقل انتفاعی گزارش شود.

همچنین واحدهای انتفاعی ممکن است دارایی ها را طبق قرارداد اجاره سرمایه ای تحصیل کنند. بخشی از پیش دریافتها، پرداختهای اجاره مقرر، یا اوراق قرضه یا سایر بدهی های ایجاد شده که قرار است در طی یک سال از ترازنامه پرداخت شود باید به عنوان بدهی جاری گزارش شود.

ارزش ویژه:

ارزش ویژه اهدایی:

ارزش ویژه ناشی از اهدای دارایی ها به وسیله یک واحد دولتی دیگر در اینجا احتیاج به توضیح ندارد، اگرچه مطالعه کنندگان باید به خاطر داشته باشند که عواید حاصل از کمک های بلاعوض سرمایه ای باید همانند عواید حاصل از ایجاد بدهی قابل پرداخت از محل درآمد مالیاتی یا درآمد عوارض مخصوص به عنوان ارزش ویژه اهدایی ثبت شود، و نه درآمد حساب مستقل انتفاعی.

در مورد واحدهای خدماتی، ارزش ویژه ممکن است شامل کمک دریافتی از مشتریان، به صورتی که در بحث پیش دریافت ساخت در بخش بدهی های جاری بیان بیان شده نیز، باشد.

نحوه برخورد با کمک های دریافتی از مشتریان به عنوان یک قلم در ارزش ویژه حساب مستقل قانونی است. دارایی ها به بهای تمام شده تحصیل در بستانکار حساب گزارش ویژه اهدایی ثبت می گردند.

سود تقسیم نشده :

اگرچه هدف واحدهای دولتی، ایجاد ظرفیت لازم برای ارائه خدمات به شهروندان و نه به عنوان ابزاری برای کسب درآمد می باشد اما درآمدهای عملیاتی، باید در سطح مورد انتظار برای پوشش هزینه های عملیاتی، بازپرداخت بدهی ها و تأمین مالی پروژه های سرمایه ای در دست اجرا پیش بینی شود. به دلایل مزبور، روش معمول واحدهای خدماتی دولتی انباشته کردن سود تقسیم نشده همانند واحدهای خدماتی خصوصی است. اگرچه شاید نه در همان حد.

حسابداری حساب مستقل خدمات آب:

فرض بر این است که شهر نمونه در منطقه ای است که حساب مستقل انتفاعی بدون نیاز به تصویب رسمی بودجه، مجاز به انجام عملیات هستند. در نتیجه بودجه در حسابهای حساب مستقل انتفاعی به طور رسمی ثبت نمی شود. همچنین مدیریت واحد خدماتی باید به طور ادواری از وضعیت قراردادها ساخت تکمیل نشده و سفارش های خرید انجام نشده مطلع شود، اما ثبت تعهدات قطعی نشده برای عملیات مزبور در دفاتر ضرورت ندارد.

ماهیت حساب درآمد دریافتی در بخش های قبلی توضیح داده شد در سال بعد یکی از مواردی که در هنگام تهیه و ارسال صورتحساب برای مشتریان تعیین آن عملی نیست میزان و مبلغ درآمد صورتحساب شده تحقق یافته است.

1- فروش آب                                                 800/14

                   درآمدهای دریافتنی                                              800/14

در طی سال، در زمان ارسال صورتحساب خدمات برای مشتریان، حسابهای درآمد مربوط بستانکار می شود. فرض کنید جمع صورتحسابهای ارسالی برای مشتریان غیر دولتی در طی سال 1y13 بالغ بر 000/696 هزار ریال و صورتحسابهای ارسالی برای حساب مستقل عمومی شهر نمونه بالغ بر 000/30 هزار ریال است که کل درآمد مزبور از محل فروش آب است. ثبت رویداد مزبور در دفاتر به شرح زیر است:

 

2- حسابهای دریافتنی تجاری                         000/696

طلب از حساب مستقل عمومی                        000/30

                     فروش آب                                                       000/726

در صورتی که وصولی از مشتریان غیر دولتی از محل صورتحسابهای آب ارسالی بالغ بر 000/680 هزار ریال باشد، ثبت 3 زیر ضرورت دارد:

3- موجودی نقدی                                    000/680

                  حسابهای دریافتنی تجاری                                       000/680

حساب مستقل خدمات آب مبلغ 000/138 هزار ریال مواد و ملزومات در طی سال خریداری کرد.

بدهی مزبور به صورت زیر ثبت می شود:

4- مواد و ملزومات                                000/138

                    حسابهای پرداختنی                                            000/138

مواد و ملزومات صادره از انبار، قابل احتساب به حسابهای مربوط، در طی سال به شرح زیر است:

5- هزینه های منبع عرضه                        000/18

   هزینه های پمپاژ                                 000/21

   هزینه های نگهداری آب                        000/24

   هزینه های انتقال و توزیع                     000/13

   کار در جریان ساخت                            000/66

                     مواد و ملزومات                                             000/142

هزینه های حقوق و دستمزد سال قبل احتساب به حساب های مربوط در ثبت زیر نشان داده شده است.

مالیات وصولی پرداختنی حسابی است که در سیستمهای انجمن ملی کمیسیونرهای خدمات قانونی و کمیسیون قانونی انرژی دولت مرکزی به منظور گزارش «مبلغ مالیات وصولی به وسیله واحد خدماتی از محل کسور از حقوق و دستمزد یا سایر مالیاتهای قابل انتقال به دستگاه مالیاتی مربوط» پیش بینی شده است.

 

مالیات پرداختنی: حسابی است که در سیستمهای انجمن ملی کمیسیونرهای خدمات قانونی و کمیسیون قانونی انرژی دولت مرکزی به منظور گزارش بدهی مالیاتهایی که جزء هزینه واحد خدماتی می باشد، مانند مالیات ویژه سهم کارفرما، پیش بینی شده است. در ثبت زیر فرض بر این است که مالیات ویژه سهم کارفرما به همان حسابهایی منظور می شود که ناخالص حقوق کارکنان به آن منظور می گردد؛ همچنین فرض بر این است که چکهایی به منظور پرداخت خالص حقوق کارکنان صادر شده است.

6- هزینه های منبع عرضه                           200/8

   هزینه های پماژ                                     700/15

   هزینه های نگهداری آب                           500/17

   هزینه های توزیع و انتقال                         250/76

   هزینه حسابهای مشتریان                          550/96

   هزینه های فروش                                  250/17

   هزینه های عمومی و اداری                       180/83

   کار در جریان ساخت                                400/30

                     مالیات پرداختنی                                              800/13

                    مالیات وصولی پرداختنی                                     750/51

                    موجودی نقد                                                   450/279

 

 

بهره اوراق قرضه به مبلغ 000/105 هزار ریال پرداخت شده؛ اوراق قرضه مزبور به منظور تامین مالی تحصیل داراییهای ثابت واحد خدماتی صادر شده است. استهلاک کسر اوراق قرضه مبلغ 530 هزار ریال است.

 

7- بهره بدهی بلند مدت                          000/105

   استهلاک کسر اوراق قرضه                  530

                    کسر اوراق قرضه                                            530

                   موجودی نقد                                                   000/105  

بهره اوراق قرضه به مبلغ 900/12 هزار ریال به طرز مناسبی به عنوان قسمتی از کار در جریان ساخت در طی سال به حساب منظور شد (شهر نمونه برای منابع داخلی مورد استفاده در طی دوره ساخت هزینه بهره ای در نظر نمی گیرد.)

8- کار در جریان ساخت                             900/12

               ذخیره هزینه تأمین مالی ساخت                              900/12

پروژه های ساخت با هزینه هایی بالغ بر 000/220 هزار ریال تکمیل شد و داراییهای مربوط به مرحله ارائه خدمت رسید.

9- دارایی ثابت در حال ارائه خدمت              000/220

                کار در جریان ساخت                                        000/220

امور مربوط به وصول صورتحسابهایی به مبلغ 410/3 هزار ریال متوقف شد. صاحبان صورتحسابهای مزبور سپرده هایی به مبلغ 140/2 هزار ریال به خدمات آب پرداخت کرده اند؛ سپرده ها با صورتحسابهای مزبور تهاتر، و باقیمانده صورتحسابهای پرداخت نشده به بدهکار حساب ذخیره مطالبات مشکوک الوصول (ثبت 10 الف) منظور شد. داراییهای محدود شده (وجه نقد) به مبلغ 140/2 ریال، مبلغ کاهش در سپرده های مشتریان (ثبت 10 ب)، کاهش داده شد.

10 الف ـ سپرده های مشتریان                      140/2

            ذخیره مطالبات مشکوک الوصول        270/1

                      حسابهای دریافتنی تجاری                             410/3

10 ب ـ موجودی نقد                                  140/2

                    موجودی نقد ـ سپرده های مشتریان                    140/2

چکی به مبلغ 320/1 هزار ریال از محل سپرده های مشتریان به منظور پرداخت به مشتریانی که ارائه خدمات به آنها متوقف شده است صادر شد (ثبت 11 الف). سپرده هایی به مبلغ 525/2 هزار ریال از مشتریان جدید دریافت شد (ثبت 11 ب).

11 الف ـ سپرده های مشتریان                    320/1

                     موجودی نقد ـ سپرده های مشتریان                    320/1

11 ب ـ موجودی نقد ـ سپرده های مشتریان     525/2

                      سپرده های مشتریان                                     525/2

 

مبلغ 000/14 هزار ریال از بدهی مربوط به صورتحسابهای آب ارسالی برای مشتریان به بدهکار پیش دریافت ساخت منظور شد؛ براساس توافق به عمل آمده با مشتریان و انجمن ملی کمیسیونرهای خدمات قانونی، باقیمانده پیش دریافت به حساب کمکهای دریافتی از مشتریان منتقل شد.

12- پیش دریافت ساخت                      000/21

                حسابهای دریافتنی تجاری                                     000/14

                کمکهای دریافتی از مشتریان                                  000/7

مبلغ 200/67 هزار ریال از حسابهای پرداختنی مربوط به مواد و ملزومات مصرف شده در عملیات جاری و مبلغ 000/66 هزار ریال از حسابهای پرداختنی مربوط به مواد مصرف شده درساخت پرداخت شد. مبلغ 500/13 هزار ریال از مالیات پرداختنی و مبلغ 000/50 هزار ریال از مالیات وصولی پرداختنی پرداخت شد.

13- حسابهای پرداختنی                      200/133

      مالیات پرداختنی                          500/13

      مالیات وصولی پرداختنی                000/50

                  موجودی نقد                                                700/196

حساب مستقل خدمات آب با پرداخت مبلغ 000/25 هزار ریال به حساب مستقل عمومی شهر به عنوان کمک، به جای مالیات بر دارایی، موافقت کرد. ثبت زیر نحوه انعکاس رویداد مزبور را در حسابهای حساب مستقل خدمات آب نشان می دهد:

14- کمک به جای مالیات                   000/25

                  بدهی به حساب مستقل عمومی                        000/25

در طی سال بهره سرمایه گذاریهای محدود شده به مبلغ 500/44 هزار ریال به طور نقد دریافت شد. مبلغ 375/1 هزار ریال به داراییهای سرمایه گذاری شده از محل سپرده مشتریان قابل تخصیص است؛ و برای مصرف خاصی محدود نشده است؛ مبلغ 125/43 هزار ریال باقیمانده به مبلغ محدود شده برای بازخرید اوراق قرضه درآمدی اضافه می شود.

15 الف ـ موجودی نقد                                        375/1

           موجودی نقد ـ بازخرید اوراق قرضه           125/43

                        بهره و سود سهام                                           500/44                      

 

ب ـ سود تقسیم نشده                   125/43

                      اندوخته بازخرید اوراق قرضه                   125/43

در پایان سال، هزینه استهلاک، ذخیره مطالبات مشکوک الوصول و حسابهای دریافتنی تجاری صورتحساب نشده باید به صورت نشان داده شده در ثبت 16 در دفاتر ثبت شود. طبق واژه های قانونی، هزینه حسابهای مشتریان، به جای هزینه بدهیهای لاوصول، به مبلغ اضافه شده به ذخیره مطالبات مشکوک الوصول بدهکار می شود. مبالغ مندرج در صفحه فرضی است (ارقام به هزار ریال).

16- هزینه استهلاک                     750/102

      هزینه حسابهای مشتریان          980/3

     درآمدهای دریافتنی                 920/15

                   استهلاک انباشته داراییهای ثابت                 750/102

                   ذخیره مطالبات مشکوک الوصول                 980/3

                   فروش آب                                           920/15

طبق قرارداد اوراق قرضه درآمدی، مبلغ 000/100 هزار ریال وجه نقد محدود نشده در اوراق بهادار دولتی به منظور بازخرید نهایی اوراق قرضه درآمدی سرمایه گذاری شد. سود تقسیم نشده به مبلغی معادل افزایش در داراییهای محدود شده به عنوان اندوخته در نظر گرفته شد. به علاوه، سرمایه گذاری از محل وجه نقد محدود شده برای بازخرید اوراق قرضه بالغ بر 000/40 هزار ریال است.

17 الف ـ سرمایه گذاریها ـ بازخرید اوراق قرضه               000/140

                           موجودی نقد                                                       000/100

                           موجودی نقد ـ بازخرید اوراق قرضه                           000/40

17 ب ـ سود تقسیم نشده             000/100

                    اندوخته بازخرید اوراق قرضه                 000/100

 

بستن حسابهای موقت سال :

18- فروش آب

ذخیره هزینه تامین مالی ساخت

بهره سود و سهام

هزینه منبع عرضه

هزینه های پمپاژ

هزینه های نگهداری آب

هزینه های توزیع و انتقال

هزینه حسابهای مشتریان

هزینه های فروش

هزینه های عمومی و اداری

بهره بدهی بلند مدت

استهلاک کسر اوراق قرضه

کمک به جای مالیات

هزینه استهلاک

سود تقسیم نشده

120/727

900/12

500/44

 

 

 

200/26

700/36

500/41

250/89

530/100

250/17

150/83

000/105

530

000/25

750/102

660/156

 

 

 

 

 

 

 

شهر نمونه

حساب مستقل خدمات آب

ترازنامه

در تاریخ 29 اسفند 13.1

(ارقام به هزار ریال)

شهر نمونه

 

حساب مستقل خدمات آب

صورت درآمدها، هزینه ها و تغییرات در سود تقسیم نشده

برای سال منتهی به 29 اسفند 1Y13

(ارقام به هزار ریال)

درآمد عملیاتی:

فروش آب

هزینه های عملیاتی:

هزینه های منبع عرضه

هزینه های پمپاژ

هزینه های نگهداری آب

هزینه های توزیع و انتقال

هزینه حسابهای مشتریان

هزینه های فروش

هزینه های عمومی و اداری

هزینه استهلاک

کمک به جای مالیات

جمع هزینه های عملیاتی

سود عملیاتی

ساید درآمدها و هزینه ها:

بهره و سود سهام

بهره بدهی بلند مدت

استهلاک کسر اوراق قرضه

ذخیره هزنه تامین مالی ساخت

 

 

 

200/26

700/36

500/41

250/89

530/100

250/17

150/83

750/102

000/25

 

 

 

500/44

(000/105)

(530)

900/12

 

120/727

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

330/522

790/204

 

جمع سایر درآمدها و هزینه ها

سود خالص

سود تقسیم نشده در 1 فروردین 1Y13

جمع

کسر می شود: اندوخته ها

سود تقسیم نشده در 29 اسفند 1Y13

اندوخته از محل سود تقسیم نشده در 1 فروردین 1Y13

اضافه می شود : اندوخته طی سال

اندوخته از محل سود تقسیم نشده در 29 اسفند 1Y13

 䦋㌌㏒㧀좈琰茞ᓀ㵂Ü

(130/48)

660/156

200/161

860/317

125/143

735/174

900/538

 

125/143

025/682

صورت جریان وجوه نقد: طبق استانداردهای هیأت استانداردهای حسابداری دولتی باید صورت جریان وجوه نقد برای کلیه حسابهای مستقل سرمایه ای (تجاری) به عنوان بخشی از مجموعه کامل صورتهای مالی سالانه تهیه و تنظیم شود. استانداردهای هیأت استانداردهای حسابداری دولتی در رابطه با تهیه و تنظیم صورت جریان وجوه نقد با استانداردهای هیأت استانداردهای حسابداری مالی متفاوت است و تفاوت اصلی در رابطه با گروههای اصلی جریان وجوه نقد است. طبق استانداردهای هیأت استانداردهای حسابداری دولتی چهار گروه اصلی جریان وجوه نقد تعیین و مشخص شده است، در صورتی که طبق استانداردهای هیأت استانداردهای حسابداری مالی سه گروه مشخص شده است.

وجوه نقد حاصل از فعالیتهای عملیاتی (شکل10-4) از وجوه نقد دریافتی از مشتریان (ثبت 3) ئ خالص افزایش در سپرده های مشتریان (ثبتهای 11 الف و 11 ب) تشکیل شده است. توجه داشته باشید که استفاده از سپرده های مشتریان برای تسویه صورتحسابهای تاریخ گذشته (ثبتهای 10 الف و 10 ب) بر جمع موجودی نقد و معادل نقد تأثیر ندارد. وجوه نقد حاصل از فعالیتهای عملیاتی برای پرداخت به کارکنان (ثبتهای 6 و 13) مورد استفاده قرار گرفت. چنانکه در رهنمود اجرایی گزارشگری جریان وجوه نقد هیأت استانداردهای حسابداری دولتی پیشنهاد شد. کلیه اقلام مربوط به کارکنان اضافه شده است. مالیات حقوق و مزایا ممکن است در یک سطر جداگانه « پرداختهای وجوه نقد مربوط به مالیاتهای تکلیفی، غرامات، و سایر حق الزحمه ها یا جرائم»، در صورت با اهمیت بودن مبلغ، ارائه شود. «وجه نقد پرداختی به کارکنان بابت ارائه خدمات» به مبلغ 550/312 هزار ریال محاسبه شده و خالص وجه نقد پرداختی به کارکنان به طور مستقیم مبلغ 450/279 هزار ریال پس از کسر مبلغ 400/30 هزار ریال به، حساب دارایی، کار در جریان ساخت (ثبت 6) به علاوه 500/63 هزار ریال پرداختی بابت مالیات پرداختنی و مالیات وصولی پرداختنی (ثبت 13) منظور شده است. در نهایت وجوه نقد حاصل از فعالیتهای عملیاتی جهت پرداخت به عرضه کنندگان کالا و خدمات (ثبت 13) مورد استفاده قرار گرفت. هر چند به عرضه کنندگان کالا و خدمات جمعاً مبلغ 200/133 هزار ریال پرداخت شد اما فقط مبلغ 200/67 هزار ریال

آن به حساب فعالیتهای عملیاتی منظور می شود.

وجوه نقد حاصل از فعالیتهای سرمایه ای و تأمین مالی مربوط قلم اول؛ تحصیل و ساخت داراییهای سرمایه ای، محاسبه شده جمعاً به مبلغ 400/30 هزار ریال (ثبت 6) و 000/66 هزار ریال (ثبت 13) را نشان می دهد. قلم دیگر؛ بهره پرداختی اوراق قرضه بلند مدت، بهره اوراق قرضه را به مبلغ 000/105 هزار ریال نشان می دهد که به طور نقد پرداخت شده است (ثبت 7).

وجوه نقد حاصل از فعالیتهای سرمایه گذاری: نشان دهنده وجوه نقد حاصل از بهره و سود سهام (ثبت 15 الف) و وجوه نقد مصرف شده به منظور خرید سرمایه گذاریها (ثبت 17 الف) است.

 

 

شهر نمونه

حساب مستقل خدمات آب

صورت جریان وجوه نقد

برای سال منتهی به 29 اسفند 1Y13

(ارقام به هزار ریال)

وجوه نقد حاصل از فعالیتهای عملیاتی:

(3)وجه نقد دریافتی از مشتریان

(11)وجه نقد حاصل از سپرده های مشتریان

(13و6)وجه نقد پرداختی به کارکنان بابت خدمات

(13)وجه تقد پرداختی به عرضه کنندگان کالا یا خدمات

خالص وجوه نقد حاصل از فعالیتهای عملیاتی

وجوه نقد حاصل از فعالیتهای سرمایه ای و تامین مالی مربوط:

(13و6)تحصیل و ساخت داراییهای سرمایه ای

(7)بهره پرداختی اوراق قرضه بلند مدت

خالص وجوه نقد مصرف شده برای فعالیتهای سرمایه ای و تامین مالی مربوط

وجوه نقد حاصل از فعالیتهای سرمایه گذاری:

(15-الف)بهره و سود سهام

 

000/680

205/1

(550/312)

(200/67)

455/301

 

(400/96)

(000/105)

(400/201)

 

500/44

17-الف)خرید سرمایه گذاریهای محدود شده

خالص وجوه نقد مصرف شده برای فعالیتهای سرمایه گذاری

خالص افزایش در وجه نقد و معادل نقد

موجودی نقد و معادل نقد در 1 فروردین 1Y13

موجودی نقد و معادل نقد در 29 اسفند 1Y13

(000/140)

(500/95)

555/4

600/132

155/137

 

صورت تطبیق موجودی نقد و معادل نقد با ترازنامه

 

(ارقام به هزار ریال)

 

 

موجودی نقد و معادل نقد به صورت داراییهای        جاری و درآمدهای دریافتنی

موجودی نقد و معادل نقد محدود شده

جمع موجودی نقد و معادل نقد

پایان

سال

 

/128/365

790/8

155/137

 

 

اول

سال

 

000/126

600/6

600/132

 

 

 

 

 

صورت تطبیق سود عملیاتی واحد خدماتی با وجوه نقد

حاصل از فعالیتهای عملیاتی

(ارقام به هزار ریال)

سود عملیاتی واحد خدمات

تعدیلات:

هزینه استهلاک

افزایش در حسابهای پرداختنی

افزایش در بدهیهای پرداختنی

کاهش در سپرده های مشتریان

کاهش در موجودیها

افزایش در دریافتنیهای بین حسابهای مستقل

افزایش در درآمدهای دریافتنی

کاهش در حسابهای دریافتنی تجاری

استفاده از پیش دریافت مشتریان جهت تسویه حسابهای دریافتنی تجاری

جمع تعدیلات

خالص وجوه نقد حاصل از فعالیتهای عملیاتی

 

 

750/102

800/4

050/4

(935)

000/4

(000/5)

(120/1)

120/4

 

(000/14)

790/204

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

665/96

455/301

 

 

صورت تطبیق باید تهیه شود. اولین صورت تطبیق ضرورت دارد زیرا صورت جریان وجوه نقد شهر نمونه تغییرات را در کل موجودی نقد و معادل نقد گزارش می کند، در حالی که ترازنامه دو جزء موجودی نقد و معادل نقد را نشان می دهد: موجودی نقد و معادل نقد مندرج در داراییهای جاری و درآمدهای دریافتنی و موجودی نقد و معادل نقد مندرج در داراییهای محدود شده به ترتیب. همچنین طبق استانداردهای هیأت استانداردهای حسابداری دولتی تهیه صورت تطبیق سود عملیاتی با خالص وجوه نقد حاصل از فعالیتهای عملیاتی ضروری است.

صورتهای ترکیبی:

در صورتی که یک واحد گزارشگری دارای بیش از یک حساب مستقل انتفاعی باشد، ارائه ترازنامه ترکیبی؛ صورت ترکیبی درآمدها، هزینه ها و تغییرات در سود تقسیم نشده؛ و صورت ترکیبی جریان وجوه نقد برای کلیه حسابهای مستقل انتفاعی به منظور افشای جزئیات پشتیبان ستون حسابهای مستقل انتفاعی در هر یک از صورتهای ترکیبی ضروری است.

اصول حسابداری قانونی:

واحدهای خدماتی خصوصی و واحدهای خدماتی دولتی در بعضی از ایالات، موظف به ارائه گزارش به کمیسیونهای قانونی ایالت به روش مقرر هستند. واحدهای خدماتی برق و سایر واحدهای خدماتی خاص مشمول قانون انرژی دولت مرکزی باید همچنین گزارشها را طبق نظر کمیسیون قانونی انرژی دولت مرکزی تهیه کنند. چنانکه در موارد متعددی در این فصل اشاره شد، هم انجمن ملی کمیسیونرهای خدمات قانونی و هم کمیسیون قانونی انرژی دولت مرکزی، فهرست حسابها و صورتهای مالی نمونه برای گزارشگری به مؤسسات و سازمانهای قانونی را ارائه کرده اند. حتی اگر شهر نمونه در تهیه صورتهای مالی به جای اصول حسابداری قانونی از اصول پذیرفته شده حسابداری پیروی کند، شهر از فهرست حسابها و برخی سرفصلهای صورتهای مالی ارائه شده در نشریات قانونی استفاده می کند.

برای واحدهای خدماتی که موظف به گزارش به کمیسیون تنظیم بازر ایالت یا کمیسیون قانونی انرژی دولت مرکزی هستند، روشهای حسابداری و گزارشگری طبق اصول حسابداری قانونی با روشهای حسابداری و گزارشگری طبق اصول پذیرفته شده حسابداری کاملاً متفاوت است، زیرا داراییهای ثابت و بدهیهای بلند مدت معمولاً بخش عمده ای از جمع داراییها و بدهیهای واحدهای خدماتی را تشکیل می دهد، و داراییها و بدهیهای جاری مبلغ اندکی از آن است. در ترازنامه قانونی داراییهای ثابت قبل از داراییهای جاری و بدهیهای بلند مدت قبل از بدهیهای جاری نشان داده می شود.

براساس گزارشگری قانونی داراییهای ثابت در حال ارائه خدمت واحد خدماتی به بهای تمام شده اولیه بیان می شود. بهای تمام شده اولیه مفهومی قانونی است که با بهای تمام شده تاریخی، مفهومی که معمولاً در حسابداری داراییهای شرکتهای تجاری استفاده می شود، فرق می کند. بهای تمام شده تاریخی یعنی مبلغ پرداخت شده برای یک دارایی به وسیله صاحب فعلی آن، در حالی که، بهای تمام شده اولیه بهای تمام شده دارایی برای اولین مالک دارایی است که آن را برای ارائه خدمت به عموم وقف کرده است. وقتی که یک واحد خدماتی دولتی داراییهای ثابت را از واحد خدماتی دیگری خریداری می کند؛ واحد خدماتی مزبور باید در حسابهای خود مبالغ مندرج در حسابهای فروشنده برای دارایی ثابت خریداری شده و استهلاک انباشته مربوط را ثبت کند. در واحدهای انتفاعی غیر خدماتی، هرگونه مبلغ پرداختی بیش از بهای تمام شده منهای استهلاک توسط خریدار ماهیتاً پرداخت بابت سرقفلی است. واحدهای خدماتی از مزایای انحصار بهره مند بوده و مشمول محدودیتهای مربوط به آن هستند.

یکی از این محدودیتها درآمد است که نباید از نرخ بازده منصفانه بیشتر باشد. ازآنجا که سرقفلی درآمد مازاد بر ارزش سرمایه گذاری شده است، واحدهای خدماتی می توانند سرقفلی (به معنای حسابداری) نداشته باشند. بنابراین مبالغ اضافه پرداختی بابت داراییهای ثابت خریداری شده به عنوان تعدیل تحصیل داراییهای ثابت ثبت می شود. مبلغ تعدیل تحصیل سرمایه ای طی دوره زمانی تهیین شده به وسیله مقامات قانونی مربوط مستهلک می شود، استهلاک انباشته در بخش استهلاک انباشته حساب تعدیل تحصیل داراییهای ثابت خدماتی افشا می شود.

بخش دیگر داراییهای ترازنامه تهیه و تنظیم شده طبق نمونه قانونی، سایر اموال و سرمایه گذاریها و مانده بدهکار معوق است. یکی از اقلامی که معمولاً در بخش قبلی گزارش می شود، وجوه خاص است، که شبیه بخش داراییهای محدود شده در ترازنامه،نشان داده شده است. بنابراین سایر اموال و سرمایه گذاریها مفهومی کلی تر نسبت به داراییهای محدود شده است و ممکن است شامل اقلام دیگری علاوه بر داراییهای محدود شده نیز باشد. یکی از اقلامی که معمولاً تحت سرفصل مانده های بدهکار معوق گزارش می شود کسر مستهلک نشده بدهیهاست که طبق اصول پذیرفته شده حسابداری به عنوان یک قلم کاهنده بدهیهای بلند مدت مربوط گزارش می شود.


کلمات کلیدی: حسابداری دولتی
 
 
 
 
pcjava