مسئولیت پاسخگویی و کنترل‌های داخلی در بخش عمومی
ساعت ٦:٢٦ ‎ق.ظ روز دوشنبه ۳۱ تیر ۱۳۸٧  

 جعفر باباجانی

 

 چکیده

دولت و شهرداری‌ها از مؤسسات برگ بخش عمومی محسوب می‌شوند و به همین جهت تشریح ویژگی‌های کنترل داخلی در این قبیل مؤسسات از اهمیت درخور ملاحظه‌ای برخوردار می‌باشد. مؤسسات بخش عمومی نظیر دولت و شهرداری‌ها برای تحقق اهداف قانونی و اجتماعی خود، دو نوع فعالیت جداگانه لیکن مرتبط با یکدیگر تحت عناوین فعالیت‌های از نوع بازرگانی و فعالیت‌های از نوع دولتی یا غیر بازرگانی انجام می‌دهد. ویژگی‌های محیط فعالیت‌های از نوع دولتی با ویژگی‌های محیط فعالیت‌های از نوع بازرگانی    ( اعم از آنکه توسط بخش عمومی یا بخش خصوصی انجام شود)، متفاوت است.


شکل نمایندگی دولت، تفکیک قوای سه گانه یا توزیع قدرت، سیستم اداره حکومت (فدرال یا متمرکز)، رابطه پرداخت کنندگان مالیات یا عوارض با خدمات دریافتی شهروندان، تهیه و تنظیم بودجه و استفاده از نظام حسابداری حساب‌های مستقل، از ویژگی‌های ساختاری و کنترلی محیط فعالیت‌های از نوع دولتی یا غیر بازرگانی بخش عمومی محسوب می‌شوند. این قبیل ویژگی‌ها موجب شده است تا اهداف حسابداری و گزارشگری مالی به عنوان بخشی از ساختار کنترل داخلی و همچنین محیط کنترلی و روش‌های کنترل در بخش عمومی، تحت تأثیر مفهومی بنیادی با عنوان مسئولیت پاسخگویی قرار گیرد. اگر چه ساختار کنترل داخلی فعالیت‌های بازرگانی و شکل کلی ساختار کنترل داخلی فعالیت‌های غیر بازرگانی مؤسسات بخش خصوصی مشابه است، لیکن حسابداری و گزارشگری مالی، محیط کنترلی و روش‌های کنترل در فعالیت‌های غیر بازرگانی بخش عمومی، با تأثیر پذیری از ویژگی‌های محیط فعالیت به نحوی طراحی و به مورد اجرا گذاشته می‌شود که در تحقق وارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی نقش اساسی ایفا نماید.

در این مقاله کوشش می‌شود ضمن تشریح نقش برجسته مفهوم مسئولیت پاسخگوی در ساختار کنترل داخلی، ارتباط این مفهوم با ویژگی‌های محیط فعالیت‌های غیربازرگانی مؤسسات بخش عمومی نیز مورد بحث قرار گیرد.

واژه‌ها کلیدی: مفهوم پاسخگویی ـ ویژگی‌های محیط فعالیت ـ ساختار کنترل داخلی ـ فعالیت‌های از نوع دولتی ـ فعالیت‌های از نوع بازرگانی ـ بخش عمومی

*  عضو هیأت علمی دانشکده حسابداری و مدیریت دانشگاه علامه طباطبایی

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Faculty of Admin. Sciences & Econ. Journal,

Isfahan Univ.

Vol.15, No.4, 2004

Accountability and Internal Control in Public Sector

By

J. Babajani (Ph.D.)

 

Abstract

 

Government and municipalities are large institutions of public sector, so that, explaining characteristics of internal control system of those institutions is very important. Public sector institutions like government and municipalities, frequently engage in two categories - governmental – type activities in order to meet their social and legal goals . Characteristics of governmental – type activities environment are different with characteristics  business type activities environment.  

The representative form of government and the separation of powers, the system of government, the relationship of taxpayers to service received, budgeting and the use of fund accounting for control purposes, are  those characteristics of government’s structure and control characteristics.

These characteristics highlight the need for public accountability in government financial reporting, control environmental and control procedures in the public sector entities. The from of business – type activities internal control system, have some similarity with governmental – type activities internal control system. Although this similarity , environmental characteristics of governmental type activities, necessarily influences financial reporting, control environment and control procedures. So that, internal control system in public sector entities should be designed in order to grow and fulfill public accountability.

In this article , the author tried to explain the significance  role of accountability concept in internal control system and the relationship of this concept , with environmental characteristics of public sector entities.

مقدمه

از آنجا که دولت واحدهای تابعه آن و شهرداری‌ها به دلیل تنوع در فعالیت و اندازه از بزرگترین و مهمترین مؤسسات بخش عمومی محسوب می‌شوند، لذا مباحثی که در این مقاله در خصوص کنترل‌های داخلی حسابداری مطرح می‌شود عمدتاً بر کنترل در این قبیل مؤسسات تأکید خواهد داشت. برای آنکه درک صحیحی از ویژگی‌های کنترل‌های داخلی حسابداری در بخش عمومی داشته باشیم، باید ابتدا به صورتی مفهومی ویژگی‌های محیط فعالیت‌های سازمان‌های بزرگ بخش عمومی نظیر دولت و شهرداری‌ها را مورد بررسی و تجزیه و تحلیل قرار دهیم. اگر موضوع را از این نظر مورد توجه قرار دهیم ضمن آنکه با مبانی نظری و ویژگی‌های کنترل‌های داخلی مؤسسات بخش عمومی آشنا می‌شویم، زمینه‌های لازم نیز برای یک بررسی تطبیقی بین اهداف و اجزای کنترل داخلی در مؤسسات بخش عمومی و مؤسسات بخش خصوصی، فراهم می‌آید.

مؤسسات بزرگ بخش عمومی نظیر دولت و شهرداری‌ها به صورت معمول دو نوع فعالیت تحت عناوین فعالیت‌های انواع غیر بازرگانی و فعالیت‌های از نوع بازرگانی انجام می‌دهند. فعالیت‌های از نوع غیر بازرگانی که در دولت به فعالیت‌های از نوع دولتی نیز موسوم می‌باشد، به فعالیت‌هایی اطلاق می‌گردد که بر مبنای ضرورت‌های اجتماعی و الزامات قانونی و متکی به اعمال حاکمیت صورت می‌پذیرد و هزینه‌های آن نیز از محل درآمدهای عمومی نظیر مالیات و عوارض تأمین می‌گردد، لذا این نوع فعالیت‌ها بر اساس یک رابطه مبادله‌ای انجام نمی‌شود. فعالیت‌های بازرگانی که شباهت زیادی به فعالیت‌های بازرگانی بخش خصوصی دارد، به فعالیت‌هایی اطلاق می‌شود که به دلایل مختلف از سوی سازمانهای بخش عمومی انجام و تمام یا قسمتی از بهای تمام شده آن از استفاده کنندگان کالا و خدمات دریافت می‌گردد. در این قبیل فعالیت‌ها که بر مبنای یک رابطه مبادله‌ای انجام می‌شود، بین خدمات حاصل از فعالیت‌ها و هزینه‌ استفاده از خدمات، یک رابطه مستقیم وجود دارد.

ویژگی‌های محیط فعالیت‌های از نوع دولتی (غیر بازرگانی) با ویژگی‌های محیط فعالیت‌های از نوع بازرگانی (اعم از آنکه توسط بخش عمومی انجام می‌شود یا بخش خصوصی) متفاوت می‌باشد. تفاوت‌های بنیادی ویژگی‌های محیط فعالیت‌های از نوع غیر بازرگانی با فعالیت‌های از نوع بازرگانی، موجب شکل‌گیری یک نظام خاص حسابداری و گزارشگری مالی برای فعالیت‌های از نوع غیر بازرگانی می‌شود که اهداف آن در مقایسه با اهداف حسابداری و گزارشگری مالی فعالیت‌های از نوع بازرگانی تفاوت در خور ملاحظه‌ای خواهد داشت.

ویژگی‌های محیط فعالیت‌های از نوع غیر بازرگانی بر پایه مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی دولتی به سه دسته شامل ویژگی‌های اولیه (اصلی)، ویژگی‌های کنترلی و سایر ویژگی‌ها، تقسیم شده است. نظام حسابداری و گزارشگری مالی فعالیت‌های از نوع غیربازرگانی به صورت عمده تحت تأثیر ویژگی‌های اصلی و ویژگی‌های کنترلی قرار می‌گیرد و به همین دلیل تفاوت‌های بنیادی با حسابداری فعالیت‌های از نوع بازرگانی خواهد داشت. ویژگی‌های محیط فعالیت‌های از نوع غیربازرگانی که در جای مناسب به تشریح آنها خواهیم پرداخت، موجب شده است تا اهداف حسابداری و گزارشگری مالی مؤسسات عمومی براساس یک مفهوم بنیادی تحت عنوان «مسئولیت پاسخگویی» که ریشه آن را باید در حوزه فلسفه سیاسی جستجو نمود، تدوین گردد. این مفهوم که جزء لاینفک کلیه اهداف حسابداری و گزارشگری مالی است، محور و مرکز ثقل حسابداری بخش عمومی به عنوان بخشی از ساختار کنترل داخلی می‌باشد.

با این ترتیب، حسابداری و گزارشگری مالی، محیط کنترلی و روش‌های کنترل در بخش عمومی، با تأثیرپذیری از ویژگی‌های محیط فعالیت بنحوی طراحی و به مورد اجراء گذاشته می‌شود که در تحقق و ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی نقش اساسی ایفا نمایند. بنظر نگارنده ویژگی‌های کلی کنترل داخلی در بخش عمومی اعم از ساختار کنترل داخلی و اهداف سه گانه کنترل داخلی شامل اثر بخشی و کارائی عملیات، قابلیت اعتماد گزارشدهی مالی و رعایت قواین و مقررات مربوط، با کنترل داخلی واحدهای انتفاعی بخش خصوصی، مشابه می‌باشد، لیکن ویژگی‌های اختصاصی کنترل داخلی سازمان‌های بخش عمومی که به تبعیت از ویژگی‌های محیط فعالیت این قبیل سازمانها شکل می‌گیرند، ساختار کنترل و اهداف کنترل داخلی را در این بخش متفاوت می‌نماید. در این مقاله کوشش می‌شود ضمن تشریح ویژگی‌های محیط فعالیت‌های‌غیربازرگانی دولت و سازمان‌های تابع و شهرداری‌ها و بررسی علل محور قرار گرفتن مفهوم مسئولیت پاسخگویی به عنوان معیار ارزیابی عملکرد این قبیل سازمان‌ها، ساختار کنترل داخلی و اهداف کنترل‌های داخلی در بخش عمومی مورد بحث قرار گیرد.

به بیان دیگر در این مقاله مفهوم مسئولیت پاسخگویی و اهمیت آن و ویژگی‌های اختصاصی ساختار و اهداف کنترل‌های داخلی دولت و سازمان‌های تابع و شهرداری‌ها که از سازمان‌های بزرگ بخش عمومی محسوب می‌شوند، تشریح خواهد گردید و ارتباط مسئولیت پاسخگویی با ویژگی‌های اختصاصی کنترل‌های داخلی و ویژگی‌های محیط فعالیت‌های غیر بازرگاین مؤسسات مورد نظر، بیان خواهد شد.

 

ویژگی‌های محیط فعالیت‌های از نوع دولتی

هیأت تدوین استاندارهای حسابداری دولتی (GASB)، در بیانیة مفهومی شماره یک خود اعلام نموده است که محیط فعالیت‌های از نوع دولتی (غیر انتفاعی) مؤسسات بزرگ بخش عمومی نظیر دولت و شهرداری‌ها، تحت تأثیر ویژگی‌های مهمی به شرح زیر می‌باشند.

1- ویژگی‌های اصلی (ساختاری و خدماتی) شامل:

الف- شکل نمایندگی دولت و تفکیک یا توزیع قدرت (تفکیک قوا)

ب- سیستم اداره امور حکومت (فدرال یا متمرکز)

ج- رابطه پرداخت‌کنندگان مالیات یا عوارض نسبت به خدمات دریافتی

2- ویژگی‌های کنترلی متأثیر از ساختار دولت شامل:

الف- بودجه به عنوان بیانیه سیاست‌های عمومی و مقاصد مالی و روشی جهت اعمال کنترل

ب- استفاده از سیستم حسابداری حساب‌های مستقل برای اهداف کنترلی

3- سایر ویژگی‌ها شامل:

الف- وجود افتراق بین سازمانها به رغم وجوه تشابه در طراحی

ب- سرمایه گذاری در خور ملاحظه در دارای‌های سرمایه‌ای که درآمد تولید نمی‌کنند.

ج- طبع و ماهیت فرایند سیاسی

بیانیه مفهومی شماره یک هیأت مشورتی استانداردهای حسابداری دولت فدرال (FASAB) 4مصوب سال 1993 نیز ویژگی‌های منحصر به فردمحیطی دولت را به شرح خلاصه زیر بیان نموده است.

1- اقتدار و حاکمیت: حکومت مرکزی به عنوان سیستمی عمل می‌کند که شهروندان از طریق آن، حاکمیت خود را اعمال می‌نمایند. حکومت مرکزی با تدوین قوانین و مقررات و وضع مالیات، سطوح مختلف اقتصادی ملی و جامعه را تحت کنترل قرار می‌دهد.

2- تفکیک قوا: به منظور جلوگیری از سوء استفاده احتمالی از قدرت حکومت مرکزی، قدرت بین سه قوه مجریه، مقننه و قضائیه توزیع و تفکیک گردیده است و از طریق مکانیزم توازن و کنترل هر یک از قوا توسط قوای دیگر کنترل می‌شود.

3- سیستم حکومت مرکزی: این سیستم  از سه سطح دولت مرکزی، ایالتی و محلی تشکیل می‌شود و این امر، پاسخگویی دقیق به بسیاری از برنامه‌ها را مشکل می‌کند.

4- مسئولیت تأمین امنیت و رفاه عمومی: تأمین امنیت و رفاه عمومی از وظایف منحصر به فرد دولت محسوب گردیده و در این مورد مسئولیت پاسخگویی دارد.

5- قدرت اخذ مالیات، استقراض و انتشار پول: دولت مرکزی دارای قدرت دسترسی منحصر به فرد به منابع مالی است و می‌تواند مالیات وضع کند، وام بگیرد و پول منتشر نماید.

6- نفوذ گروه‌های سازمان یافته (فرایند سیاسی):‌ارزیابی یا بررسی تأثیر گذاری سیاست‌های اعمال شدة دولت مرکزی توسط افراد مشکل است. بنابراین افراد به سزماندهی گروهی روی آورده و  گروه‌های بزرگ و کوچک تشکیل می‌دهند. بسیاری از مقامات رسمی منتخب و منتصب دولت مرکزی و گروه‌هائی که این افراد به آنها پاسخگو می‌باشند، به اطلاعاتی در مورد هر یک از برنامه‌ها، وظایف یا فعالیت‌های دولت علاقمندند.

7- سیستم سیاسی در برابر بازارهای رقابتی: پرداخت مالیات توسط شهروندان به صورت اجباری و غیرداوطلبانه و بر اساس مصرف، ثروت یا درآمد، صورت می‌گیرد.تصمیم‌گیری در مورد خدمات عمومی که ارائه می‌شود، تصمیمی جمعی است که از طریق سیاسی اتخاذ می‌شود، از این رو شهروندان اختیار کمی در انتخاب نوع و میزان خدمات عمومی که پول برای آن پرداخت می‌کنند دارند. به دلیل فقدان یک بازار رقابتی اندازه‌گیری کمیت و کیفیت خدمات ارائه شده توسط دولت، مشکل است و اندازه گیری ارزش افزوده ناشی از اجرای برنامه‌های دولتی به رفاه اجتماعی از طریق معیارهای متداول نظیر سود خالص امکان‌پذیر نمی‌باشد.

8- دارایی‌ها: در بخش خصوصی، انتظار می‌رود که دارای‌ها دارای منافعی بیش از مخارج آن باشد. در این بخش منافع در قالب جریانات نقدی ورودی اندازه‌گیری می‌شود و به همین دلیل دارای‌ها تحصیل می‌شوند که انتظار ورود جریانهای نقدی آن بیش از هزینه‌های تحصیل آن باشد. در بخش دولتی و عمومی منافع مورد انتظار اغلب جریان‌های نقدی ورودی نیست بلکه خدمات مورد انتظار و قابل ارائه توسط دارائی به عموم مردم می‌باشد.

9- مسئولیت در برابر رسانه‌های خبری: رسانه‌های خبری بر فعالیت‌های دولت مرکزی نظارت دارند و دولت هم چنین نظارتی را تشویق می‌کند. به دلیل اینکه قدرت دولت نهایتاً از مردم سرچشمه می‌گیرد. دولت مسئولیت ویژه‌ای برای افشای فعالیت‌‌های خود به شهروندان و مالیات دهندگان و پاسخگویی به آنان دارد.

10- اهمیت بودجه: بودجه ابزار فرایند سیاسی در دستیابی به توافق درباره اهداف و تخصیص منابع در بین اولویت‌های گوناگون بوده و سیستمی برای کنترل مخارج فراهم می‌آورد.

11- نیاز به ساز و کارهای کنترلی ویژه: به دلیل نبود محدودیت‌های خارجی، پیش‌بینی سازوکارهای کنترلی ویژه نظیر محدودیت‌های سیاسی و پاسخگویی مقرر از طریق انتخابات منظم، تفکیک قوا و سایر پاسخگویی های مقرر در قانون اساسی.6

مسئولیت پاسخگویی

نگاهی اجمالی به ویژگی‌های محیط فعالیت‌های غیر انتفاعی دولت و سازمان‌های بزرگ عمومی، نقش برجستة برخی از این ویژگی‌ها را در پیدایش مفهوم «مسئولیت پاسخگویی عمومی»7 در سیستم‌های حکومتی مبتنی بر مردم سالاری، روشن می‌نماید. در این نوع حکومت‌ها که اساس آن بر پایه تکیر قطب‌های قدرت شکل می‌گیرد، کانون یکپارچه و متمرکز قدرت به حوضچه‌های متعددی تقسیم و به هریک از آنان سهی تفویض می‌شود. پیش‌بینی قوای سه‌گانه در قوانین اساسی این قبیل کشورها و تفکیک اختیارات و مسئولیت‌های قوای مقننه، مجریه و قضائیه و تأکید بر سازوکارهائی که بتواند از طریق توازن و کنترل، روابط بین قوا را تنظیم نماید، از مصادیق تکثیر قدرت در ساختار سیاسی این قبیل جوامع می‌باشد.

شراکت در قدرت سیاسی، معادل و مساوی با «پاسخگو بودن» است. به همین دلیل هیچ نهادی را در گردونه سیاسی قدرت نمی‌توان به بازی گرفت، مگر آنکه متناسب با سهمی که از قدرت به او تفویض می‌شود، در قبال صاحبان حق، مسئولیت پاسخگویی داشته باشد. بنابراین قدرت در اینگونه نظام‌های سیاسی از خصلتی دو سویه برخوردار است، بدین معنی که از یک سو به نظارت برنهاد یا نهادهای دیگر می‌پردازد و از سوی دیگر خود نظارت‌پذیر بوده و تحت نگاه و نظر نهادی هم عرض و یا مردم به عنوان صاحبان اصلی قدرت، در معرض داوری است. قوه مقننه که یکی از کانون‌های رسمی قدرت در ساختار سیاسی است، به لحاظ شرح وظایفی که قانون اساسی برایش تعیین نموده است. علاوه بر قانونگذاری شأنی نظارتی اشته و به طریق مقتضی بر عملکرد قوه مجریه نظارتی دائمی دارد. قوه مقننه در ین حال که از ویژگی‌ نظارت‌گری برخوردار است، به لحاظ آنکه در برابر افکار عمومی مسئول است و تحت نظارت مستمر و دائمی مردم قرار دارد، ویژگی نظارت‌پذیری هم دارد. به اعتقاد صاحب نظران سیاسی، خصلت دوگانه نظارت‌گری و نظارت پذیری قدرت درجوامع مردم سالار، ضمن تضمین توانمندی کانون‌های قدرت، ایمنی آنها را نیز تضمین می‌نماید، به عنوان مثال، قوه مجریه بودجه سالانه خود را تنظیم و جهت رسیدگی و تصویب به قوه مقننه تقدیم می‌نماید. قوه مقننه پس از رسیدگی و تصویب بودجه، به دولت اجازه می‌دهد، درآمد و سایر منابع تأمین اعتبار را بر اساس مجوزهای قانونی تحصیل و مخارج را با رعایت قوانین و مقررات و در حدود اعتبارات مصوب پرداخت نماید. در این حالت، قوه مجریه در مورد تحصیل درآمدها و پرداخت مخارج منطبق با قوانین و مقررات و محدودیت‌های تعیین شده، در مقابل قوه مقننه و هر دو قوه در مقابل مردم مسئولیت پاسخگویی دارند.

مفهوم مسئولیت پاسخگویی که سابقه حیاتش همپای حیات نظام‌های سیاسی مردم سالار ایت، ریشه در فلسفه سیاسی داشته و مفهوم امروزین آن بر ارکانی نظیر پذیرش «حق دانستن حقایق» و «حق پاسخ خواهی» برای مردم، استوار است. در جوامع دارای نظام‌های سیاسی مردم سالار، مردم از طریق انتخابات قدرت قانونی خود را به نمایندگان خویش تفویض می‌نمایند، لیکن حق پاسخ خواهی و دانستن حقایق را برای خود محفوظ می‌‌دارند. در این قبیل جوامع، مقامات منتخب در قبال اعمالی که انجام می‌دهند، در برابر شهروندان مسئولیت پاسخگویی دارند و شهروندان نیز به عنوان صاحبان حق، حقایق را در مورد اعمال مسئولین و بر مبنای حق طبیعی «دانستن و پاسخ‌خواهی» به صورت علنی و مستقیم و یا از طریق نمایندگان قانونی خود، پی‌گیری و مطالبه می‌نمایند. در فرایند مسئولیت پاسخگویی هر دو طرف «پاسخگو» و «پاسخ‌خواه» با استفاده از ابزارهای مناسب، در ایفای این مسئولیت و ارزیابی آن، مشارکت می‌کنند.

ویژگی‌های محیط فعالیت و مسئولیت پاسخگویی

ویژگی‌های ساختاری و خدماتی محیط فعالیت‌های از نوع دولتی یا غیر انتفاعی، از دلایل برجسته شدن نقش مفهوم مسئولیت پاسخگویی عمومی  در نظام حسابداری و گزارشگری مالی و سایر اجزای سیستم کنترل داخلی بخش عمومی می‌باشد. یکی از این ویژگی‌ها، شکل نمایندگی دولت و تفکیک قوا بود که به اجمال مورد بحث قرار گرفت. هیأت تدوین استانداردهای حسابداری دولیت، رابطه پرداخت‌کنندگان مالیات و خدمات دریافتی آنان را به عنوان یکی دیگر از  ویژگی‌های ساختای و خدماتی محیط فعالیت‌های غیر بازرگانی، در پیدایش مفهوم مسئولیت پاسخگویی و نقش با اهمیت آن، در سیستم حسابداری و کنترل‌های داخلی به دلایل مشروحه زیر، مؤثر دانسته است8.

الف- پرداخت‌کنندگان مالیات به صورت داوطلبانه در تأمین منابع مالی مشارکت نمی‌کنند، آنها نمی‌توانند بین پرداخت یا عدم پرداخت مالیات یکی را انتخاب کنند، حتی اگر هیچ‌گونه استفاده‌ای از خدمات ارائه شده ننمایند.

ب- مبلغ مالیات پرداختی، به میزان درآمد و ارزش داریی‌های افراد بستگی دارد، بنابراین مالیات بر اساس میل مالیات دهنده و در قبال خدمات خاص دولت پرداخت نمی‌شود.

ج- هیچ‌گونه رابطه مبادله‌ای بین منابع مالی فراهم شده و خدماتی که ارائه شده است، وجود ندارد. رابطه تطابق که به صورت معمول بین منابع مالی تأمین شده و خدمات ارائه شده وجود دارد، صرفاً یک رابطه زمانی است (هر دو در یک سال مالی اتفاق می‌افتد)، به جای آنکه یک رابطه مبادله‌ای باشد.

د- دولت در اغلب موارد، خدمات را به صورت انحصاری ارائه می‌دهد. به لحاظ فقدان یک بازار رقابتی، اندازه‌گیری کارائی دولت در مورد خدمات ارائه شده، بسیار مشکل است.

هـ- تعیین مقدار و کیفیت مطلوب اغلب خدماتی که دولت ارائه می‌دهد، بسیار مشکل است. چه تعداد پلیس کافی است؟ چه نسبتی از استاد به دانشجو، منطقی است؟ از این رو شهروندان در مورد انتخاب میزان و کیفیت خدمات عمومی، اختیار کمی دارند.

تجزیه و تحلیل ویژگی‌های ساختاری و خدماتی فعالیت‌های از نوع غیر انتفاعی سازمان‌های بزرگ عمومی، مؤید این مطلب است که برای ارزیابی عملکرد مدیران در این بخش از فعالیت‌ها، از شاخص دیگری غیر از سود باید استفاده نمود. در فعالیت‌ةای غیر انتفاعی بخش عمومی برخلاف فعالیت‌های انتفاعی بخش خصوصی، یک شاخص کلی برای اندازه‌گیری عملکرد وجود ندارد و به همین دلیل, مفهوم مسئولیت پاسخگویی با تأثیرپذیری از ویژگی‌های ساختاری و خدماتی فعالیت‌های غیرانتفاعی، مورد توجه قرار گرفته و به عنوان معیاری برای ارزیابی عملکرد مقامات منتخب و مسئول، مورد پذیرش بخش عمومی قرار گرفته است. استفاده صحیح و مناسب از مفهوم مسئولیت پاسخگویی به عنوان معیاری برای ارزیابی عملکرد، مستلزم سازوکارهای خاصی است که بتواند بستری مناسب را برای ارائه قضاوتی آگاهانه فراهم نماید. بدین معنی که ابتدا باید مبنائی برای ارزیابی عملکرد فراهم شود تا مقامات منتخب و مسئول بر اساس آن اقدام نموده و نسبت به نتایج و پی‌آمدهای آن پاسخگو باشند. در این صورت امکان استفاده از مفهنم مسئولیت پاسخگویی به عنوان شاخصی جهت ارزیابی عملکرد مقامات منتخب و مسئول فراهم خواهد آمد. برای این منظور برنامه‌ای هدفمند تدوین می‌شود که در آن علاوه بر مشخص شدن اهداف، راه‌های رسیدن به این اهداف تعیین و هزینه‌های اجرای برنامه‌ها و چگونگی تأمین منابع مالی و محل مصرف این منابع نیز برآورد و پیش بینی خواهد گردید. نتیجه آنکه، به تبع ویژگی‌های ساختاری و خدماتی فعالیت‌های غیر انتفاعی سازمانهای بزرگ
بخش عمومی، دو ویژگی دیگر تحت عنوان «ویژگی‌های کنترلی» در این بخش از فعالیت‌های مورد توجه و تأکید قرار می‌گیرد. به بیان دیگر ویژگی‌های کنترلی که شرح مختصری از آن ارائه می‌شود، پی‌آمد طبیعی ویژگی‌های ساختاری و خدماتی فعالیت‌های از نوع غیر انتفاعی است. همانطور که قبلاً بیان گردید، هیأت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی
(GASB) در پاراگراف 113 بیانیه مفهومی شماره یک خود، بودجه بندی و استفاده از سیستم حسابداری حساب‌های مستقل را از ویژگی‌های کنترلی محیط فعالیت‌های غیر انتفاعی به شمار آورده و در پاراگراف‌های 119 تا 122 همان بیانیه، دلایل آن‌را به شرح زیر بیان نموده است:

بودجه یکی از مهمترین اسنادی است که توسط دولت تهیه می‌شود. بودجه، برنامه‌ای برای هماهنگ نمودن درآمد و هزینه و یا منابعی قابل دسترس و ضروری برای تحقق اهداف مشخص است. طبع و ماهیت بودجه دارای کاربردهای مالی مهمی به شرح زیر می‌باشد:

الف- بیان سیاست‌های عمومی است: بودجه از یک فرایند قانونی حاصل می‌شود و مستلزم تضارب آرای نمایندگان قانونی شهروندان در مورد چگونگی تحصیل و حدود مصرف منابع مالی است. شهروندان از طریق نمایندگان قانونی در فرایند بودجه مشارکت می‌نمایند و بودجه پس از تصویب به عنوان یک بیانیه رسمی در مورد سیاستهای عمومی، حاوی اهداف و چگونگی تحصیل منابع مورد نیزا برای تحقق اهداف پیش بینی شده، قابل استناد می‌باشد.

ب- برنامه مالی و بیان مقاصد مالی است: بودجه هزینه‌های سال مالی را پیش بینی و نحوه تأمین منابع مالی را مشخص می‌نماید. اگر چه تعریف دقیقی از بودجه متعادی ارائه نشده است، لیکن اغلب قوانین و مقررات بر تنظیم بودجه متعادل تأکید دارد.

ج- نوعی ابزار کنترل با پشتوانه قانونی است: بودجه مصوب هم مجوز قانونی برای مصرف منابع مالی برای تحقق اهداف معین ارائه می‌دهد و هم محدودیت در مصرف منابع مالی ایجاد می‌نماید. از آنجائیکه مجوزهای بودجه‌ای به منظور تخصیص منابع کمیاب صادر می‌شود و از محدودیت‌های بودجه‌ای نباید عدول نمود، لذا مقامات اجرائی در قبال مجوزهای صادره و محدودیت‌های بودجه‌ای، مسئولیت پاسخگویی دارند.

د- می‌تواند به عنوان مبنائی جهت ارزیابی عملکرد مورد استفاده قرار گیرد: مقایسه نتایج واقعی و اقلام بودجه‌ای، می‌‌توانداطلاعاتی را جهت ارزیابی شهروندان از تحصیل و مصرف منابع، فراهم نماید.

استفاده از سیستم حساب‌های مستقل نیز به دلایل زیر به  عنوان ویژگی‌ کنترلی مورد توجه قرار گرفته است.

الف- از یک مکانیزم کنترلی خاص برای حصول اطمینان از مصرف منابع مالی در محل تعیین شده, باید استفاده شود. یکی از این راه کارهای بودجه بندی بود که به اختصار تشریح گردید، راه کار دیگر ساختار حساب‌های مستقل است.

ب- استفاده از حسابداری حساب‌های مستقل، به عنوان یک مکانیزم کنترلی باید در تدوین اهداف گزارشگری مالی مورد توجه قرار گیرد. ضرورت‌ها و محدودیت‌های قانونی موجب شده است تا حسابداری حساب‌های مستقل به عنوان جزء لاینفک مسئولیت پاسخگویی دولت، مورد توجه قرار گیرد.

 سطوح مسئولیت پاسخگویی

مسئولیت پاسخگویی انواع گوناگون و سطوح مختلفی دارد. به عنوان مثال پاسخگویی می‌تواند از جنبه‌های مختلفی مورد توجه قرار گرفته است و اشکال متفاوتی از آن ارائه نمود. مسئولیت پاسخگویی مالی، مسئولیت پاسخگویی عملیاتی، مسئولیت پاسخگویی سیاسی و مسئولیت پاسخگویی اجتماعی، از انواع و سبکهای مختلف پاسخگویی می‌باشند که تحقق و ایفای هر کدام از آنها نیازمند استفاده از سازوکارهای مناسب خواهد بود. آقای جی.دی.استوارت در مقاله‌ای تحت عنوان «نقش اطلاعات در مسئولیت پاسخگویی عمومی» پنج سطح از مسئولیت پاسخگویی را به عنوان پلکان مسئولیت پاسخگویی معرفی نموده است. سطوح مسئولیت پاسخگویی مورد نظر آقای استوارت در پاراگراف شماره73 بیانیه مفهومی شماره یک هیأت مشورتی استانداردهای حسابداری فدرال (FASAB) به شرح زیر مورد استفاده قرار گرفته است.

سطح یک: پاسخگویی خط مشی یا پاسخگویی در مورد خط مشی‌هائی که اتخاذ گردیده و خط مشی‌هائی که رد شده است. (ارزش)

سطح دو: پاسخگویی برنامه یا پاسخگویی در مورد اجرا و میزان دستیابی به اهداف برنامه‌ها (نتایج یا اثربخشی)

سطح سه: پاسخگویی عملکرد یا پاسخگویی در مورد چگوگی عملکرد (کارائی و صرفه اقتصادی)

سطح چهار: پاسخگویی فرایند یا پاسخگویی درباره فرایندها، شامل روش‌های اجرائی یا معیارهای اندازه‌گیری برای اجرای وظایف تعیین شده (برنامه ریزی، تخصیص و اداره)

سطح پنج: پاسخگویی التزام و مشروعیت مصرف وجوه طبق بودجه مصوب (رعایت)

 مسئولیت پاسخگویی و ساختار کنترل داخلی

همانطور که قبلاً لبان گردید، در جوامع مدرم سالار، مقامات منتصب در قبال مقامات مافوق و مقامات منتخب در برابر شهروندان و در سطوح مختلف، مسئولیت پاسخگویی دارند. مفهوم مسئولیت پاسخگویی که از ویژگی‌های محیط فعالیت‌های سازمان‌های عمومی نشأت می‌گیرد، معیار قابل قبولی برای ارزیابی عملکرد مقامات مذکور محسوب می‌شود. تحقق و ایفای مسئولیت پاسخگویی مستلزم به کارگیری سازوکارهای مناسب وبوده و به همین دلیل ساختار کنترل‌های داخلی شامل محیط کنترلی، سیستم حسابداری، روش‌های کنترل و غیره، به طریق مقتضی در فرایند تحقق مسئولیت پاسخگویی فعالیت‌های غیر انتفاعی بخش عمومی مشارکت دارند.

به دلیل اهمیت مسئولیت پاسخگویی ساختار داخلی فعالیت‌های غیر انتفاعی دولت و سایر مؤسسات بزرگ بخش عمومی و همچین فعالیت‌های بازرگانی که از یارانه در خور ملاحظه استفاده می‌نمایند، تحت تأثیر ویژگی‌های محیط فعالیت و مسئولیت پاسخگویی قرار می‌گیرند. به بیان دیگر به رغم تشابه ویژگی‌های کلی کنترل‌های داخل بخش عمومی و خصوصی، نظیر اجراء کنترل داخلی و هدف‌هائی که سیستم کنترل داخلی دنبال می‌نماید، ویژگی‌های اختصاصی این اجزاء و اهداف، در بخش عمومی و خصوصی با یکدیگر متفاوتند. دلیل این امر آن است که ساختار و اهداف کنترل‌های داخلی در بخش عمومی و خصوصی با یکدیگر متفاوتند. دلیل این امر آن است که ساختار و اهداف کنترل‌های داخلی در بخش عمومی، تحت تأثیر ویژگی‌های ساختاری، خدماتی و کنترلی فعالیت‌های بخش مذکور قرار گرفته و اجزاء سیستم کنترل داخلی و چگونگی نیل به اهداف آن، در مقایسه با فعالیت‌های بخش خصوصی از تفاوت‌های در خور ملاحظه برخوردار می‌گردد.

 پاسخگویی مالی و عملیاتی

دو نوع پاسخگویی تحت عناوین «پاسخگویی مالی» و «پاسخگویی عملیاتی» در مورد دولت و سازمان‌های بزرگ بخش عمومی قابل طرح است. مسئولیت پاسخگویی مالی، این قبیل سازمان‌ها را به ارائه دلایل و گزارش‌هایی ملزم می‌نماید تا از طریق آن شهروندان و نهادهای نظارتی متسقل متقاعد شوند که اعمال و فعالیت‌هایی که دولت در دوره جاری (به عنوان مثال یکسال مالی یا بودجه‌ای) در خصوص تحصیل و مصارف منابع مالی عمومی انجام داده است، در چارچوب قوانین و مقررات و منطبقین یا تصمیماتی بوده است که نمایندگان مردم اتخاذ نموده‌اند. مسئولیت پاسخگویی عملیاتی، دولت و سازمان‌های بزرگ عمومی به ارائه گزارش‌هایی ملزم می‌نماید تا از طریق آن صاحبان حق را در مورد میزان و دستیابی به اهداف عملیاتی از قبل تعیین شده، از نظر کارائی و اثر بخشی و مصرف منابع مالی در جهت تحقیق اهداف مربوط، متقاعد نموده و اطلاعاتی در مورد اینکه آیا تحقق این اهداف در آینده نیز قابل پیش‌بینی است، ارائه نماید.

 اهداف کنترل داخلی در بخش عمومی

اهداف کنترل داخلی در بخش عمومی از نظر شکل کلی تفاوت چندانی با اهداف کنترل داخلی در واحدهای انتفاعی بخش خصوصی ندارد. در بخش عمومی نیز کنترل داخلی به فرایندی اطلاق می‌گردد که به  منظور کسب اطمینان منطقی و معقول از تحقق اهداف سه‌گانه زیر توسط مراجع ذی‌ربط طراحی و اجرا می‌شود.

اهداف عملیاتی: که به استفاده اثر بخش و کارآمد از منابع اقتصادی مربوط می‌شوند.

اهداف گزارشدهی شده مالی: که به تهیه صورت‌های مالی قابل اعتماد مربوط هستند.

اهداف رعایتی: که به رعایت قوانین و مقررات حاکم بر واحدها مربوط هستند.

برای روشن شدن ویژگی‌خاص اهداف سه‌گانه فوق در بخش عمومی که با تأثیرپذیری از ویژگی‌های محیط فعالیت حاصل می‌شود، توضیحاتی به شرح زیر ضروری است.

اهداف عملیاتی: به رغم تفاوت‌ اساسی در انگیزة تأسیس، سازمان‌های بخش عمومی و خصوصی دارای اهداف بنیادی مشخص می‌باشند که به فلسفه وجودی آنها مربوط می‌شوند. اهداف راهبردی سازمان‌های بخش عمومی و خصوصی و نحوه دستیابی به آنها در منشورهای رسمی این قبیل سازمان‌ها تشریح می‌شود. همانطور که اهداف راهبردی دولتها در قانون اساسی تعیین و راه‌های تحقق این اهداف در قانون مذکور و یا قوانین عادی مشخص می‌گردد، هدف‌های راهبردی مؤسسات انتفاعی بخش خصوصی نیز در اساسنامه آنها منعکس می‌شود. بنابراین سازمان‌های هر دو بخش به رغم تفاوت در نوع و طبع و ماهیت اهداف، در موردتدوین اهداف و چگونگی نیل به آنها، وجوه اشتراک کافی داشته و به همین منظور کنترل‌های داخلی را به عنوان ابزرای برای دستیابی به اهداف تعیین شده، مورد استفاده قرار می‌دهند. به بیان دیگر یکی از هدف‌های طراحی و استقرار یک سیستم کنترل داخلی اثربخش، آگاهی مراجع ذیربط سازمان‌های بخش عمومی و خصوصی از میزان دستیابی به اهداف عملیاتی سازمان‌های مذکور می‌باشد، مشروط بر اینکه در طراحی کنترل داخلی، ویژگی‌های اهداف عملیاتی مورد توجه قرار گرفته و تدابیری اتخاذ شود که اطمینان منطقی و معقول از میزان دستیابی به اهداف این قبیل سازمان‌ها حاصل شود.

اهداف عملیاتی به نوع فعالیت ارتباط دارد و همانطور که قبلاً بیان گردید، سازمان‌های بزرگ بخش عمومی نظیر دولت و شهرداری‌ها، دو نوع فعالیت انجام می‌دهند. ویژگی‌های فعالیت‌های از نوع بازرگانی این قبیل سازمان‌ها تا حدود زیادی با فعالیت‌های بازرگانی بخش خصوصی مشابه بوده و اهداف و ساختار کنترل داخلی آنها نیز مشابه می‌باشد.در فعالیت‌های از نوع بازرگانی اعم از آنکه توسط بخش خصوصی یا عمومی (آن دسته از شرکت‌های دولتی که به قصد انتفاع ایجاد می‌شوند) انجام شود، هدف سودآوری یک هدف عملیاتی مهم محسوب می‌شود و شاخص سود به عنوان معیار مناسبی برای ارزیابی عملکرد مدیران آنها، مورد استفاده قرار می‌گیرد. در فعالیت‌های غیر انتفاعی بخش عمومی که فعالیت اصلی سازمان‌های این بخش نیز محسوب می‌‌شود، به جای هدف سودآوری به عنوان یک هدف عملیاتی، هدف یا هدف‌های دیگری تعریف و به عنوان معیاری برای ارزیابی عملکرد مورد استفاده قرار می‌گیرد. در فعالیت‌های اصلی دولت‌ها و شهرداری‌ها که طبع و ماهیت آن نیز بازرگانی نمی‌باشد، تحصیل صحیح منابع مالی و مصرف آن برای تحقق اهداف مشخص که مراجع قانونی مشخص می‌نمایند، از اهمیت اساسی برخوردار می‌باشد. به همین دلیل در این قبیل فعالیت‌ها به جای شاخص سود یا سودآوری، معیار دیگری تحت عنوان «مسئولیت پاسخگویی» برای ارزیابی میزان دستیابی به اهداف عملیاتی، تعیریف و مورد استفاده قرار می‌‌گیرد. بنابراین یکی از هدف‌های سیستم کنترل داخلی در فعالیت‌های از نوع غیر بازرگانی سازمان‌های بخش عمومی، فراهم نمودن زمینه‌های لازم برای تحقق مسئولیت پاسخگویی مقامات منتخب و مسئول اجرای این قبیل فعالیت‌ها خواهد بود. با این ترتیب ویژگی‌های محیط فعالیت‌های غیربازرگانی بخش عمومی با محور قرار دادن مفهوم مسئولیت پاسخگویی به عنوان معیار ارزیابی عملکرد مسئولین اجرائی در این نوع فعالیت‌ها, این مفهوم را با مفهوم کنترل در تعامل با یکدیگر قرار داده و کنترل‌ های داخلی را پیش شرط و زمینه‌ساز تحقق مسئولیت پاسخگویی نموده است.

اهداف گزارش‌دهی شده مالی: صاحبان نظران حسابداری بخش عمومی اعتقاد دارند که حسابداری و گزارشگری مالی می‌تواند به عنوان ابزار مسئولیت پاسخگوسی نقش مهمی بین مقامات منتخب مسئول و صاحبان حق، ایفا نماید. بدین معنی که از یک سو به مقامات منتخب مسئول کمک می‌کند که مسئولیت خود را از طریق گزارش‌های مالی قابل اعتماد ادا نمایند و از سوی دیگر شهروندان را به عنوان پاسخ‌خواه در جهت ارزیابی مسئولیت پاسخگویی مقامات مذکور، یاری می‌دهد. به بیان دیگر، مقاماتی که برای اداره امور سازمان‌های بزرگ بخش عمومی نظیر دولت و شهرداری‌ها که از طریق انتخابات و به صورت مستقیم انتخاب می‌شوند، در مقابل شهروندان به عنوان صاحبان حق، مسئولیت پاسخگویی دارند و اشخاصی که از سوی مقامات منتخب برای اداره امور سازمان‌های تابعه منصوب می‌شوند، در قبال این قبیل مقامات مسئول می‌باشند. هر دو دسته با استفاده از نظام حسابداری و از طریق تنظیم و انتشار گزارش‌های مالی حاوی اطلاعات لازم و کافی و افشای حقایق، مسئولیت پاسخگویی خود را ادا نموده و حقوق شهروندی صاحبان حق را تأمین می‌نمایند. اطلاعاتی که از طریق گزارشگری مالی و برای ادای مسئولیت پاسخگویی در اختیار صاحبان حق قرار می‌گیرد، باید از قابلیت اعتمماد کافی برخوردار باشد. بنابراین گزارش‌ةای مالی باید بر مبنای اصول و موازین پذیرفته شدة حسابداری تنظیم و اطلاعات لازم را برای ادای مسئولیت پاسخگویی و تصمیم‌گیری‌های سیاسی، اقتصادی و اجتماعی به نحوی ارائه و افشاء نماید که وضعیت، شرایط و نتایج عملیات مالی،‌ به صورت قابل قبول منعکس شود. برای تحقق این امر سیستم کنترل داخلی باید به گونه‌ای طراح و اجراء شود که اطمینان معقولی از وجود دارای‌ها و بدهی‌ها و صحت و کفایت رویدادها و اقلام مندرج در صورت‌های مالی حاصل شود. در صورت طراحی و اجرای یک سیستم کنترل داخلی مناسب، اطلاعاتی که از طریق گزارش‌دهی مالی به اشخاص ذینفع ارائه شود، قابل اعتماد و اتکا خواهد بود.

اهداف رعایتی: تأسیس و اداره امور سازمان‌های بخش عمومی و بالاخص دولتی، بر مبنای قوانین و مقررات صورت می‌گیرد. کلیه فعالیت‌های دولت و نهادهای عمومی غیردولتی نظیر شهرداری‌ها، باید براساس قوانین و مقررات انجام شود و مقامات منتخب و منصوب این قبیل سازمان‌ها، در اجرای صحیح قوانین و مقررات مسئولیت پاسخگویی دارند. یکی از مهمترین وظایف دولت و شهرداری‌ها تحصیل، منابع مالی و مصرف آن برای رفاه اجتماعی و امنیت ملی و ارائه خدمات مورد نیاز جامعه می‌باشد. تحصیل و مصرف منابع مالی این قبیل سازمان‌های بزرگ بخش عمومی در یک سند رسمی و مهم حاوی اهداف و برنامه‌ها، تحت عنوان «بودجه» توسط مقامات منتخب مسئول تنظیم و برای تصویب تقدیم نمایندگان منتخب مردم می‌گردد. بودجه مصوب سالانه که حاوی سیاست‌های عمومی و مقاصد مالی است، به عنوان ابزاری برای کنترل و مبنائی جهت قضاوت آگاهانه درباره عملکرد مقامات منتخب مسئول، مورد استفاده قرار می‌گیرد. به همین دلیل کلیة فعالیت‌ها و برنامه‌هایی که برای نیل به اهداف پیش‌بینی شده در بودجه سالانه سازمان‌های بزرگ بخش عمومی اجراء‌ می‌شود و منابعی که برای تأمین هزینه‌های فعالیت‌ها و برنامه‌های مذکور تحصیل و مصرف می‌گردد، تابع قوانین و مقررات لازم الرعایا بوده و مشمول مسئولیت پاسخگویی می‌باشد. رعایت قوانین و مقررات در تحصیل و مصرف منابع مالی عمومی به اندازه‌ای اهمیت دارد که در قوانین اساسی کشورها مورد توجه و تأکید قرار می‌گیرد. به همین دلیل کلیة فعالیت‌ها و برنامه‌هایی که برای نیل به اهداف پیش‌بینی شده در بودجه سالانه سازمان‌های بزرگ بخش عمومی اجراء می‌شود و منابعی که برای تأمین هزینه‌های فعالیت‌ها و برنامه‌های مذکور تحصیل و مصرف می‌گردد، تابع قوانین و مقررات لازم الرعایا بوده و مشمول مسئولیت پاسخگویی می‌باشد. رعایت قوانین و مقررات در تحصیل و مصرف منابع مالی عمومی به اندازه‌ای اهمیت دارد که در قوانین اساسی کشورها مورد توجه و تأکید قرار می‌گیرد. به عنوان مثال در اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران تصریح شده است که: «هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون, موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود.»

 در اصل 53 همان قانون مقرر گردیده است:

« کلیه دریافت‌های دولت در حساب‌های خزانه‌داری کل متمرکز می‌شود و همه پرداخت‌ها در حدود اعتبارات مصوب به موجب قانون انجام می‌گیرد.»

به استناد مبانی قانونی فوق می‌توان چنین اظهار نظر نمود که در دولت به عنوان یک سازمان بزرگ بخش عمومی، هر نوع درآمدی بر مبنای مجوز قانونی تحصیل می‌شود و هر نوع پرداختی براساس مجوز قانونی و در حدود اعتبار مصوب تخصیص یافته و با رعایت قوانین و مقررات مربوط، صورت می‌گیرد. بنابراین سیستم کنترل داخلی سازمان‌های دولتی باید به نحوی طراحی و به مورد اجرا گذاشته شود که مقامات منتخب و منصوب از رعایت کامل قوانین و مقررات حاکم بر تحصیل ومصرف منابع عمومی، اطمینان منطقی و معقول کسب کنند. در چنین شرایطی مقامات مذکور می‌توانند مسئولیت پاسخگویی خود را در مورد رعایت قوانین و مقررات به نحو صحیح ادا نموده و شهروندان و نمایندگان قانونی ایشان نیز از انجام این امر اطمینان حاصل نمایند. به بیان دیگر، حصول اطمینان معقول از رعایت قوانین و مقررات در تحصیل و مصرف منابع مالی که نتیجه آن در تحقق مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی سازمان‌های بزرگ بخش عمومی متبلور می‌شود، مستلزم طراحی و اجرای یک سیستم کنترل داخلی مناسب و اثربخش بوده و شرایط لازم را برای ایفاد این مسئولیت فراهم خواهد نمود.

 ویژگی‌های اجزای کنترل داخلی بخش عمومی

کنترل داخلی سازمان‌های بخش عمومی مشابه سازمان‌های بخش خصوصی از پنج جزء مرتبط به هم شامل محیط کنترلی، ارزیابی ریسک، فعالیت‌های کنترلی، اطلاعات و ارتباط و نظارت، تشکیل می‌شود. اجزای داخلی علاوه بر آنکه با یکدیگر در ارتباط می‌باشند، همدیگر را تحت تأثیر قرار می‌دهند. اگر چه پنج جزء کنترل داخلی به شرح فوق در بخش عمومی وجود دارند لیکن سیستم کنترل داخلی سازمان‌های بخش عمومی به لحاظ تنوع اهداف و طبع و ماهیت آنها و تأثیرپذیری از ویژگی‌های محیطی فعالیت‌های از نوع غیرانتفاعی و غیر بازرگانی، با مؤسسات بخش خصوصی، بالاخص آنها که فعالیت بازرگانی و انتفاعی انجام می‌دهند، تفاوت دارند. در این قسمت از مقاله به لحاظ رعایت اختصار از تشریح اجزاء تشکیل دهندة سیستم کنترل اخلی و کاربرد آن در سازمان‌های بخش خصوصی صرف نظر نموده و به اجمال ویژگی‌های برخی از اجزای سیستم کنترل داخلی سازمان‌های بزرگ بخش عمومی نظیر دولت و واحدهای تابع آن می‌پردازیم. تا از این طریق تصویری کلی از ساختار کنترل داخلی این قبیل سازمان‌ها برای خوانندگان ارائه گردد.

محیط کنترلی

مشابه سازمان‌های بخش خصوصی، محیط کنترلی در سازمان‌های بخش عمومی نیز از عوامل نظیر درستکاری، ارزشهای اخلاقی، صلاحیت کارکنان، فلسفه و سبک عملیاتی مدیریت، روش مدیریت در تفویض اختیار و تعیین مسئولیت و شیوه سازماندهی و ارتقای کارکنان، تشکیل می‌شود. مجموعة این عوامل شرایطی را فراهم می‌نماید که سازمان‌های بخش عمومی بتوانند به اهداف از پیش تعیین شده دست یافته و مقامات مسئول در مورد پیامدهای اقداماتی که انجام می‌دهند، پاسخگو باشند. به بیان دیگر محیط کنترلی جو عمومی سازمان‌های بخش عمومی را شکل داده و بر سایر اجزاء سیستم کنترل داخلی تأثیر می‌گذارند و زمینه لازم را برای اجرای صحیح آنها فراهم می‌کند.

براساس رابطه مسئولیت پاسخگویی که بین صاحبان حق و مقامات منتخب و منصوب مسئول برقرار است، محیط کنترلی به عنوان یکی از اجزاء مهم سیستم کنترل داخلی سازمان‌های بخش عمومی، بایداز چنان قابلیتی برخوردار باشد که شرایط را برای تحقق و ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی آماده نماید. به همین دلیل عواملی نظیر درستکاری و ارزش‌های اخلاقی، صلاحیت کارکنان، روش مدیریت در مورد تعیین مسئولیت و تفویض اختیار و شیوه سازماندهی، هر یک به سهم خود در تحقیق و ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی تأثیر درخور ملاحظه داشته و پیش شرط آن محسوب می‌شود. ارتباط مسئولیت پاسخگویی و محیط کنترلی به عنوان جزئی از ساختار کنترلی داخلی، در سازمان‌های عمومی حکومت‌های مردم سالار، تحت تأثیر رابطة «مسئولیت پاسخگویی» و «حق پاسخ‌خواهی» از اهمیت در خور ملاحظه‌ای برخوردار می‌گردد. در این قبیل جوامع، شهروندان به عنوان صاحبان حق، قدرت و حق حاکمیت خود را به صورت امانت و برای مدت معین و از طریق انتخابات آزاد به اشخاص امین و مورد اعتماد تفویض می‌نمایند. اشخاصی که بدین ترتیب قدرت را برای مدت معین و به صورت امانت بدست می‌آورند، در مقابل مردم و در قبال اعمالی که انجام می‌دهند، مسئولیت پاسخگویی داشته و سوگند یاد می‌کنند که این امانت را همچون امینی پارسا و فداکار به نمایندگان منتخب پس از خود بسپارند. بی‌تردید تحقق امانتداری و ادای مسئولیت پاسخویی توسط مقامات منتخب و مسئول، مستلزم حاکم شدن جو صداقت و درستکاری بر کارکنان و مسئولان، اعتقاد و پایبندی به ارزش‌های اخلاقی و ترویج و حاکم نمودن آن بر فضای عمومی سازمان‌های تحت سرپرستی، به‌کارگیری افراد با صلاحیت، ماهر و متخصص برای انجام صحیح وظایف و ارتقاء سطح کیفی خدمات، ایجاد ساختار سازمان مناسب و کارا، تعیین شرح وظایف روشن و مشخص برای واحدها و کارکنان آنها، استفاده از روش‌های تعیین مسئولیت و تفویض اختیار مناسب به منظور تسریع در امر تصمیم‌گیری و جلوگیری از تمرکز امور، خواهد بود.

با این ترتیب، محیط کنترلی به عنوان جزئی از ساختار کنترل داخلی مؤسسات عمومی بزرگ بالاخص دولت و شهرداری‌ها، با فراهم نمودن عوامل مشروحه فوق می‌‌تواند، در ادای مسئولیت پاسخگویی مقامات منتخب و مسئول و تأمین حق پاسخ‌خواهی شهروندان و مطالبات ایشان، نقش اساسی ایفا نموده و در ارتقاء آن مؤثر واقع شود، در غیر اینصورت و متناسب با تنزل سطح عوامل تشکیل دهندة محیط کنترل‌، سطح مسئولیت پاسخگویی نیز تنزل خواهد یافت.

 فعالیت‌های کنترلی

فعالیت‌های کنترلی به مجموعه‌ای از خط مشی‌ها، روش‌ها و رویه‌هائی اطلاق می‌شود که مدیریت سازمان‌های عمومی و خصوصی با اعمال آنها از اجرای دستورات صادره و رهنمودهای ارائه شده، اطمینان معقول حاصل می‌نماید. به بیان دیگر مدیریت این قبیل سازمان‌ها به کمک فعالیت‌های کنترلی از انجام اقدامات لازم برای رویاروئی به خطرهائی که دستیابی به اهداف این قبیل سازمان‌ها را تهدید می‌کند،‌ اطمینان حاصل می‌کنند. فعالیت‌های کنترلی را بر مبنای رابطه آنها با اهداف سازمان‌ها به سه گروه عملیاتی، گزارشدهی مالی و رعایت قوانین ومقررات تقسیم می‌نمایند.

از آنجا که سازمان‌های بزرگ عمومی نظیر دولت و سازمان‌های تابع و شهردای‌ها در قبال اهداف عملیاتی و رعایت قوانین و مقررات مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی دارند و این مسئولیت را تا حدود زیادی از طریق گزارشگری مالی ادا می‌نمایند. لذا مدیریت این قبیل سازمان‌ها نیز برای رویارویی با خطرهائی که هریک از اهداف فوق را تهدید می‌کنند، فعالیت‌های کنترلی مناسب حاوی خط مشی‌ها، روش‌ها و رویه‌های متنوع، طراحی و اعمال می‌نمایند. فعالیت‌های کنترلی در بخش عمومی با تأثیرپذیری از مسئولیت پاسخگویی به گونه‌ای طراحی به مورد اجراء گذاشته می‌شود که مسئولیت پاسخگویی را تحقق و ارتقاء بخشد. همانطور که قبلاً بیان گردید، سیستم کنترل داخلی به طور کلی مکمل مسئولیت پاسخگویی بوده و در کلیه زمینه‌ها شرایط لازم را برای تحقق و ارتقاء آن فراهم می‌نماید. فعالیت‌های کنترلی دامنه بسیار وسیعی دارد و به نحوی طراحی و اجراء می شود که کلیه اهداف سازمان‌های عمومی را پوشش دهد. به عنوان مثال تهیه دستورالعمل‌های لازم برای اجرا صحیح قوانین و مقررات اعمال نظارت بر اجرای آنها, طراحی سیستم‌های مناسب برای کنترل بودجه و اقداماتی برای جلوگیری از جابه‌جائی اعتبارات و تفکیک اختیارات و مسئولیت‌های اداری و مالی مخارج و جلوگیری از تجمیع این قبیل اختیارات و مسئولیت‌ها در فرد واحد و تأکید بر روش‌های تفویض اختیار و مسئولیت مناسب، از جمله فعالیت‌های کنترلی بخش عمومی است که زمینه‌های لازم را برای تحقق مسئولیت پاسخگویی مقامات منتخب و منصوب، در مورد رعایت قوانین و مقررات و تحقق اهداف مصوب که در بودجه سالانه به تصویب می‌رسد، فراهم می‌نماید.

با این ترتیب فعالیت‌ةای کنترلی در سازمان‌های بخش عمومی با تأثیرپذیری از ویژگی‌های کنترلی محیط فعالیت‌های غیرانتفاعی و متناسب با اهداف این قبیل سازمان‌ها، در چارچوب مفهوم مسئولیت پاسخگویی که برخاسته از ویژگی‌های محیط فعالیت و منبعث از یک عقیده و باور در حوزه فلسفه سیاسی است، طراحی و اجراء می‌شود. شیوه‌های کنترل در سازمان‌های بخش عمومی با افزایش و ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی تعدیل و متناسب با آن تنظیم می‌شوند، لذا مفاهیم کنترل مسئولیت پاسخگویی در همه زمینه‌ها در تعامل با یکدیگر قرار می‌گیرند و این تعامل در شکل و نحوه اعمال فعالیت‌های کنترلی تأثیر خواهد گذاشت.

اطلاعات و ارتباطات

فردریک موشر، رئیس سابق دیوان محاسبات آمریکا که 15 سال اداره امور این نهاد را به عهده داشت، سه عنصر اساسی به شرح زیر را برای تحقق مسئولیت پاسخگویی ضروری می‌داند.

الف- اولین عامل ضروری برای تحقق مسئولیت پاسخگویی، اطلاعات درباره تصمیمات و اعمالی است که افراد یا سازمان‌ها بابت آنها در قبال مردم پاسخگو می‌باشند.

ب- دومین پیش شرط تحقق مسئولیت پاسخگویی، وجود اشخاص یا سازمان‌های بی‌طرف و مستقل خارج از سازمان است که قادرند این اطلاعات را مورد بازرسی و رسیدگی قرار داده و بر اساس آن اقدام مناسب نمایند.

ج- سومین عامل ضروری برای تحقق مسئولیت پاسخگویی، الزام به اقدام به اقدام بر مبنای این قبیل اطلاعات به منظور رفع نارساییها و بهبود عملکرد و اعطای پاداش برای عملکرد خوب و اعمال تنبیه برای خطاها، عدم کارائی و اثربخشی.

همانطور که قبلاً بیان گردید، در جوامع مبتنی بر دموکراسی، حق دانستن حقایق از حقوق طبیعی شهروندان است و این حق از طریق تهیه اطلاعات و انتشار علنی آن و ایجاد شرایط لازم برای دسترسی سریع شهروندان به اطلاعات، تأمین می‌شود. بنابراین تهیه اطلاعات و انتشار عمومی گزارش‌های مالی و غیرمالی (ارتباطات) دو شرط لازم و کافی برای تحقق مسئولیت پاسخگویی در بخش عمومی است. سیستم حسابداری به عنوان جزئی از ساختار کنترل داخلی در ایفای مسئولیت پاسخگویی مقامات منتخب مسئول و تأمین حق پاسخ‌خواهی شهروندان، نقش در خور ملاحظه‌ای دارد و به عنوان ابزار اصلی تحقق مسئولیت پاسخگویی مورد توجه قرار می‌گیرد. سیستم حسابداری مورد استفاده سازمان‌های بخش عمومی، تحت تأثیر ویژگی‌های کنترلی برخاسته محیط فعالیت و به نحوی طراحی و به مورد اجرا گذاشته می‌شود که نیازهای کنترلی برخاسته از ویژگی‌های ساختاری و خدماتی فعالیت‌های غیرانتفاعی این قبیل سازمان‌های را تأمین و موجب تحقق و ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی شود.

با این ترتیب نظام حسابداری سازمان‌ها بخش عمومی، برای تأمین دو نیاز اساسی برخاسته از ویژگی‌های کنترلی محیط فعالیت‌ که بر کنترل بودجه مصوب سالانه و حصول اطمینان از مصرف وجوه در هدف‌های معین تأکید دارد، با مشخصات زیر طراحی و به مورد اجراء گذاشته می‌شود.

حسابداری حساب‌های مستقل: یکی از ویژگی‌هائی که سازمان‌های بخش عمومی را از سازمان‌های بخش خصوصی متمایز می‌نماید، مالیکیت این قبیل سازمان‌هاست. اموال بزرگ عمومی نظیر دولت و شهرداری‌ها متعلق به اشخاص حقیقی یا حقوقی نبوده و متعلق به عموم شهروندان یک کشور می‌باشد. به بیان دیگر در این قبیل سازمان‌ها مالکیت انفرادی که قابلیت انتفال یا فروش داشته باشد وجود ندارد و دارای‌ها یا درآمدهای آنها به صورت انفرادی توزیع نگردیده و نمی‌تواند در جهت منافع اشخاص یا گروه‌های خاص مورد استفاده قرار گیرد. در مقابل، مالکیت‌ واحدهای انتفاعی بخش خصوصی متعلق به شخص حقیقی و یا حقوقی است. به همین دلیل در این قبیل واحدها ابتدا تئوری حسابداری «مالکیت انفرادی» و تئوری حسابداری «تفکیک شخصیت» استفاده گردیده است.

تئوری مالکیت: این تئوری منحصراً بنگاه اقتصادی را از دیدگاه مالکین مورد توجه قرار می‌دهد. در این تئوری مالیک در مرکز ثقل منافع واحد تجاری قرار دارد و فرض می‌‌شود که دارای‌ها در تملک او هستند و بدهی‌ها نیز به عنوان تعهدات وی تلقی می شوند. برخی صاحب‌نظران بدهی‌ها را دارای‌های منفی و سرمایه را خالص ثروت مالک محسوب می‌‌نمایند. در این تئوری ترازنامه‌ عبارت است از وضعیت مالی سهامداران و صورتحساب سود و زیان نیز صورت  تغییرات در وضعیت مالی سهامداران می‌باشد و معادله حسابداری به شرح زیر است:

حقوق صاحبان سهام= بدهی‌ها – دارای‌ها

این تئوری بر ترازنامه تأکید داشته و درآمدها افزایش در ثروت و هزینه‌ها کاهش در ثروت می‌باشد. بهرة بدهی‌های بلند مدت و مالیات هزینه تلقی و به همین دلیل از درآمد کسر می‌‌شوند. در بیشتر مؤسسات انفرادی یا مؤسسات با سهم‌الشرکه کاربرد دارد.

تئوری تفکیک شخصیت15: در این تئوری شخصیت بنگاه اقتصادی از امور شخصی و منافع مالکین و یا سایر دارندگان حقوق مالکیت، مجزا و مستقل است. بنابراین مؤسسه شخصیت مستقلی است و گزارش‌های آن خطاب به کلیه کسانی است که نسبت به آن ذیعلاقه هستند. در این تئوری شرکت در مرکز نقل اهداف حسابداری قرار دارد و دارائیها در تملک شرکت بوده و بدهی‌ها نیز جزو تعهدات شرکت محسوب می‌شود. معادله حسابداری در تئوری تفکیک شخصیت بدین شرح است:

دارای‌ها= بدهی‌ها

در این معامله بدهی‌ها که شامل حقوق صاحبان سهام نیز خواهد بود، بر سود و زیان تأکید دارد. چون شرکت مسئول ایفای تعهدات در مقابل مالکین است، خالص درآمد (سود) باقیمانده تغییرات در حقوق صاحبان سهام را نشان می‌دهد و افزایش ثروت مالکین نمی‌باشد بلکه فقط زمانی افزایش ثروت شخصی مالکین محسوب می‌شود که تقسیم گردد. بنابراین برعکس تئوری مالکیت انفرادی، در این تئوری سود انباشته تقسیم نشده، حقوق سهامداران تلقی نمی‌شود. در تئوری تفکیک شخصیت، درآمد توسط مؤسسه ایجاد می‌گردد و هزینه نیز عبارت از کالا و خدماتی است که برای ایجاد درآمد مصرف می‌شوند. بنابراین هزینه‌ها موجب کاهش درآمد می‌شوند و تفاوت آنها معرف سود شرکت خواهد بود که یا صرف سرمایه‌گذاری مجدد می‌شود و یا از طریق سود سهام توزیع می‌گردد. بیشتر در شرکت‌های سهامی و سایر مؤسساتی که شخصیت مالک از مؤسسه جدا می‌باشد، کابرد دارد.

تئوری وجوه16 : تئوری وجوه یا تئوری حساب‌های توسط واتر17 توسعه یافت. او عقیده داشت که تئوری مالکیت فردی، و تئوری تفکیک شخصیت، نارسایی‌های غیر قابل قبولی دارند زیرا تئوری مالکیت فردی، در مورد شرکت‌ها که مالکین بر اساس معامله سهام تغییر می‌‌کنند نامناسب است و در تئوری تفکیک شخصیت نیز،‌ استقلال شخصیت زیر سؤال است. واتر در فصل اول کتاب تئوری وجوه اظهار می‌دارد که هیچکدام از تئوری‌های مالکیت فردی و تفکیک شخصیت به صورت کلی و در تمام ابعاد نمی‌تواند مرجع مناسبی برای چارچوب حسابداری باشد. هر یک از آنها در مفهومی از شخصیت که روی آن تمرکز می‌شود ارزشمند است. تفاوت اساسی آنها در این است که فرد حقیقی مالک است یا شخصیت فرضی با نام شرکت سهامی.

در اینجا قصد نداریم که تئوری وجود را با سایر تئوری‌ها مقایسه نموده و مزایا و معایب آنها را مطرح نمائیم بلکه به لحاظ کاربرد وسیع تئوری وجود در مؤسسات غیرانتفاعی از جمله دولت و سازمان‌های تابعه، صرفاً به معرفی این تئوری بسنده خواهیم کرد. در این تئوری مجموعه‌ای از عملیات تفکیک و مجموعه‌ای از دارای‌ها برای تحقق اهداف آن عملیات اختصاص می‌یابد. در تئوری وجوه به جای آنکه مؤسسه یک شخصیت حسابداری باشد، هر منبع تأمین مالی که برای هدف معینی اختصاص یابد می‌تواند یک شخصیت حسابداری جداگانه محسوب گردد. براساس این تئوری و به لحاظ ویژگی‌های کنترلی محیط فعالیت‌های دولتی، حساب مستقل “Fund” از یک منبع تأمین مالی (شامل مبانی وجه نقد یا در حکم نقد و سایر دارای‌های جاری) و یک واحد حسابداری (شامل تعدادی حساب “Account”خود تراز)، به عنوان یک شخصیت حسابداری مستقل “Accounting” تشکیل می‌شود. در تئوری وجوه، معادله حسابداری برای هر حساب مستقل عبارت است از:

دارای‌ها= محدودیت‌ها

منظور از معادله فوق در تئوری حساب مستقل این است که مقداری منابع مالی برای اجرای یک سری عملیات یا فعالیت که به تحقق اهدافی منجر خواهد گردید، اختصاص یافته و یابد منحصراً در اجرای همان فعالیت‌ها و عملیات مصرف گردد. دولت در قبال استفاده از منبع مالی و اهداف تعیین شده برای آن، مسئولیت پاسخگویی خواهد داشت.

بنابراین هر حساب مستقل یک واحد مالی و حسابداری مستقل یا مجموعه‌ای از حساب‌های متوازن می‌باشد که درآنها وجوه نقد و سایر دارای‌ها، بدهی‌ها، اندوخته‌ها، مازاد و به طور کلی منابع و مصارفی که به منظور اجرای فعالیت‌ها و عملیات خاصل با نیل به اهداف معین طبق قوانین و مقررات تفکیک شده‌اند، ثبت می‌شوند.18

با توجه به تعریف فوق، ایجاد هر حساب مستقل مستلزم تحقق دو شرط لازم و کافی زیر است:

الف: وجود یک واحد مالی مستقل 19، شامل وجوه نقد و سایر دارای‌هایی که طبق مقررات به مقاصد و مصارف معین یا برنامه‌ها، فعالیت‌ها و طرح‌های خاص تخصیص یافته‌اند.

ب: وجود یک واحد حسابداری دو طرفه مستقل 20، که فعالیت‌های مالی مربوط به واحد مالی مستقل در آن ثبت می‌گردند.

هر واحد مالی و حسابداری مستقل به موجب قوانین و مقررات ایجاد می‌شود و مصرف منابع مالی آن نیز تابع محدودیت‌ها، تشریفات و مقررات مصوب می‌بشاد. هیأت استانداردهای حسابداری دولتی سه اصل از اصول حسابداری دولتی را به نگهداری حساب‌های مستقل، تعداد حساب‌های مستقل و انواع حساب‌های مستقل اختصاص داده است. طبق بیانیه مفهومی شماره یک GASB یکی از ویژگی‌های کنترلی محیط فعالیت‌های غیربازرگانی دولت که نقش مسئولیت پاسخگویی را در نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتی برجسته می‌نماید، استفاده از حسابداری حساب‌های مستقل به منظور اعمال کنترل‌های لازم در مصرف منابع مالی دولتی در محل قانونی خود، می‌باشد. در چارچوب بیانیة مفهومی شماره یک، بیانیه‌های اصول در مورد لزوم نگهداری حساب‌های مستقل برای وجوه که استفاده از سیستم حسابداری حساب‌های مستقل را در مورد وجوه دولتی و امانی و سرمایه‌ای الزامی می‌نماید، صادر گردیده است. اصل تعداد حساب‌های مستقل و همچنین اصل انواع حساب‌های مستقل نیز به منظور ایجاد تسهیلات لازم در اجرای حسابداری حساب‌های مستقل و جلوگیری از پیچیدگی سیستم حسابداری مورد نظر صادر گردید.

علاوه بر کشور آمریکا، نظام حسابداری حساب‌های مستقل به شیوه‌های مختلف در سایر کشورهای اروپایی و آسیایی مورد استفاده قرار می‌گیرد. در اصل 55 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران نیز بر مصرف هر وجهی در محل خود تأکید ورزیده و همین حکم، استفاده از سیستم حسابداری حساب‌های مستقل به منظور حصول اطمینان از استفاده منابع مالی در تحقق اهداف مصوب را الزامی می‌نماید. با توجه به تأکید اصل 55 قانون اساسی، سیستم حسابداری حساب‌های مستقل بر طبق تئوری وجود در مورد منابع مالی دولتی و وجوه، امانی و وجوه شرکت‌های دولتی در این مورد استفاده گردیده است.

علی‌رقم مخالفت‌ها و حمایت‌های چند ساله اخیر در مورد استفاده از حسابداری حساب‌های مستقل در کشورهای پیشرفته، استفاده از این سیستم بر مبنای تئوری کماکان ادامه یافته و چارچوب‌های نظری و استانداردهای حسابداری دولتی اغلب کشورها، بر تأثیر استفاده از حسابداری حساب‌های مستقل در تحقق و ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی تأکید دارند. اگرچه استفاده از حسابداری حساب‌های مستقل موجب تحقق مسئولیت پاسخگویی می‌شود لیکن در دهه آخر قرن بیستم به صورت قابل ملاحظه‌ای با تعدد حساب‌های مستقل که موجب پیچیدگی و گمراهی استفاده کنندگان از اطلاعات حسابداری می‌گردد، مخالف شده است. مخالفت‌های صاحب‌نظان در مود تعدد حساب‌های مستقل موجب تحولاتی در مورد ادغام برخی از حساب‌های مستقل در یکدیگر و کاهش تعداد این قبیل حساب‌های مستقل درنظام‌های حسابداری دولتی جدید که برای ورود به قرن بیست و یکم توسط برخی کشورهای پیشرفته طراحی شده، گردیده است.

حسابداری بودجه‌ای: از آنجا که مخارج سازمان‌های بزرگ بخش عمومی در قالب بودجه سالانه پیش‌بینی و به تصویب مراجع قانونگذاری می‌رسد، التزام به کنترل بودجه از اهمیت زیادی برخوردار است. به همین دلیل طراحی و اجرای یک سیستم کنترل بودجه‌ای مناسب، جزء لاینفک نظام حسابداری و گزارشگری مالی مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی این قبیل سازمان ها خواهد بود. بخش در خور ملاحظه‌ای از مسئولیت پاسخگویی دولت و شهرداری‌ها به عنوان سازمان‌های بزرگ بخش عمومی به اجرای صحیح بودجه مصوب سالانه مربوط می‌شود، لذا تحقق این مسئولیت مستلزم نگهداری حساب‌های بودجه‌ای از طریق یک سیستم کنترل بودجه‌ای کارآمد و تهیه و انتشار گزارش‌های بودجه‌ای خواهد بود. بنابراین سیستم کنترل بودجه‌ای در نظام حسابداری و گزارشگری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی سازمان‌های بخش عمومی، جایگاه ویژه‌ای خواهد داشت.

تا قبل از سال‌های 1990 در اغلب کشورهای پیشرفته از جمله آمریکا و کشورهای اروپایی سیستم‌‌های کنترل بودجه‌ای دولت و دستگاه‌های اجرایی تابع بدون ارتباط با حسابداری مالی و به صورت یک طرفه و آماری طراحی و به مورد اجرا گذاشته شده بود. در حال حاضر نیز در بیشتر کشورهای در حال توسعه، نظام‌های حسابداری دولتی  فاقد یک سیتسم کنترل بودجه‌ی مؤثر و مرتبط با سیستم حسابداری مالی می‌باشد. به لحاظ اهمیتی که سیستم کنترل بودجه‌ای در ادای مسئولیت پاسخگویی دولت‌ها دارد، ارتباط منطقی این سیستم با سیستم حسابداری مالی دولت و واحد‌های تابعه، نقش قابل ملاحظه‌ای در ارتقاء قابلیت پاسخگویی نظام حسابداری و گزارشری مالی دولتی ایفا می‌نماید.

در سال‌های اخیر، بیشتر کشورهای اروپایی، اصلاحات مهمی در زمینه حسابداری و گزارشگری مالی دولتی به عمل آورده‌اند. به عنوان نمونه کشور اسپانیا در 1990، فرانسه در سال 1994، ایتالیا در سال 1994، انگلیس در سال 1994، سویس در سال 1988 و بلژیک در سال 1992، از جمله کشورهائی هستند که نظام حسابداری و گزارشگری مالی خود را به نحوی اصلاح نمودند که سیستم کنترل بودجه‌ای آن ارتقاء یافته و بین این دو سیستم ارتباط منطقی ایجاد شده است.

برای تعیین جایگاه سیستم کنترل بودجه‌ای در نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتی و روشن شدن اهمیت این سیستم در ادای مسئولیت پاسخگویی دولت، به نکات مورد تأکید در بیانیه‌های مفهومی و استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی دولتی استناد می‌نمائیم.

GASB در بیانیه مفهومی شماره یک خود اعلام نموده است که بودجه مهمترین سند مالی دولت است و از بودجه به عنوان برنامه‌ای برای هماهنگی درآمد و هزینه و یا مبالغی پول که برای تحقق اهداف خاصی لازم و یا در دسترس است، یاد نموده است (بند 119). در این بیانیه چهار ویژگی مهم برای بودجه ارائه شده است که قبلاً به آن اشاره گردید.

در بند 133 همان بیانیه مقرر گردیده که همه گروه‌های استفاده کننده از اطلاعات مالی دولتی، تمایل دارند ارقام واقعی را با ارقام بودجه مصوب مقایسه نمایند. به عنوان مثال شهروندان، نمایندگان قانونی آنها و سازمان‌های قانونی نظارت کننده می‌خواهند از مصرف منابع مالی در جهت تحقق اهداف مصوب اطمینان حاصل نمایند. مصرف بیش از اعتبارات مصوب به معنی ضعف مدیریت مالی، ضعف سیستم کنترل بودجه‌ای و شرایط غیر قابل پیش‌بینی می‌باشد. از سوی دیگر صرفه‌جویی در مصرف اعتبارات به معنی عدم ارائه خدمات بیشتر در قالب اعتبارات معین خواهد بود. در بند 158 نیز GASB مقرر می‌دارد که دستیابی به حداقل مسئولیت پاسخگویی از طریق گزارشگری مالی، مستلزم تهیه اطلاعاتی است که شهروندان از عملکرد دولت در چارچوب مصوبات قانونی اطمینان حاصل نمایند.

با این ترتیب از دیدگاه هیأت استانداردهای حسابداری دولتی (GASB) اطلاعاتی که سیستم کنترل بودجه‌ای از طریق گزارشگری مالی تهیه و ارائه می‌نماید، در ادای مسئولیت پاسخگوی دولت بسیار مؤثر است.

در بند 11 بیانیه مفهومی  شماره یک هیأت مشورتی استاندارهای حسابداری فدرال (FASAB) مصوب سال 1993 مقرر شده است که یکی از نیازهای اطلاعاتی شهروندان و نمایندگان قانونی آنها، حصول اطمینان از رعایت کامل بودجه مصوب می‌باشد. آنها به دنبال پاسخ به این سئوال مهم هستند که کدام اختیارات قانونی برای تأمین مالی فعالیت‌های دولتی و مصرف این قبیل منابع مالی،‌فراهم شده است و چگونه تأمین مالی گردیده‌اند؟ آیا تأمین منابع مالی و مصرف آن بر طبق اختیارات قانونی بوده است؟ چقدر انحراف وجود دارد؟ یادآوری این نکته نیز ضروری است که التزام کامل به رعایت مفاد بودجه مصوب در رأس اهداف چهارگانه گزارشگری مالی دولت فدرال قرار گرفته و در بند 13 در مورد هدف شماره یک گزارشگری مالی مقررگریده است.

گزارشگری مالی دولت فدرال باید دولت را در ادای مسئولیت پاسخگویی از نظر کسب منابع مالی از طریق مالیات‌ها و غیره و انجام مخارج در قالب بودجه مصوب و رعایت قوانین و مقررات مربوط یاری نماید. گزارشگری مالی فدرال بایداطلاعاتی را در زمینه‌های زیر فراهم نماید:

- منابع مالی چگونه تأمین و مصرف گردیده و آیا تحصیل و مصرف این منابع مالی بر طبق مجوزهای قانونی صورت گرفته است.

- وضعیت و جایگاه منابع بودجه‌ای چگونه است.

- اطلاعات مربوط به مصرف منابع بودجه‌ای چگونه با اطلاعات مربوط به بهای تمام شده خدمات ارتباط پیدا می‌کند و آیا اطلاعات مربوط به وضعیت منابع بودجه‌ای با سایر اطلاعات حسابداری در مورد دارائی‌ها و بدهی‌ها سازگار است.

بیانیه مورد بحث در تعداد زیادی از بندها به صورت مفصل به ضرورت تهیه اطلاعات بودجه‌ای و چگونگی تهیه آنها و ارتباط این قبیل اطلاعات با سایر اطلاعات حسابداری مستخرجه از سیستم حسابداری مالی، پرداخته است. تأکیدات مکرر در بندهای متعدد بیانیه، نشاندهندة نقش در خور ملاحظه اطلاعات بودجه‌ای قابل استخراج از سیستم کنترل بودجه‌ای مرتبط با نظام حسابداری و گزارشگری مالی، در تحقق و ایفای مسئولیت پاسخگویی می‌باشد.

معیار اندازه‌گیری

معیار اندازه‌گیری نیز از عوامل مهم و کلیدی یک نظام حسابداری و گزارشگری مالی است. در حال حاضر دو معیار اندازه گیری شناخته شده از مبانی نظری حسابداری دولتی و همچنین تجزیه و تحلیل ساختار نظام حسابداری کشورهای پیشرفته به شرح زیر قابل استخراج است.

الف- اندازه‌گیری جریان منابع مالی21: این نوع اندازه گیری که در فعالیت‌های غیر انتفاعی موسوم به فعالیت‌های از نوع دولتی، مورد استفاده قرار می‌گیرد و با استفاده همزمان از مبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده همراه است، بر اندازه‌گیری جریان منابع مالی تأکید می‌نماید. بدین معنی که صرفاً ورود منابع مالی و خروج منابع مالی و موجودی پایان دوره منابع مالی، اندازه‌گیری و گزارش می‌شود. در فعالیت‌های از نوع دولتی که دولت از بابت آنها مسئول پاسخگویی مالی دارد، تحصیل منابع و مصرف این منابع در فعالیت‌ها و برنامه‌های مصوب، اهمیت داشته و لذا به‌کارگیری معیار اندازه‌گیری جریان منابع مالی به همراه استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده و سیستم حسابداری حساب‌های مستقل“Fund Accounting در انجام مقصود کفایت می‌کند. در این سیستم، به دلیل اهمیت اندازه‌گیری جریان منابع مالی، منحصراً ورود (تحصیل) منابع مالی و خروج منابع مالی (خرید کالا و خدمات)، ثبت و گزارش می‌شود، لذا استفاده از منابع اقتصادی نظیر دارای‌های سرمایه‌ای از طریق مکانیزم استهلاک مورد توجه قرار نمی‌گیرد و اطلاعات بهای تمام شدة کالا و خدمات از آن قابل استخراج نمی‌باشد. این نوع اندازه‌گیری در تحصیل و مصرف وجوه عمومی و اختصاصی مورد استفاده داشته و در اغلب کشورها از جمله آمریکا از آن استفاده می‌شود.

اطلاعات کلیدی حاصل از استفاده از معیار اندازه‌گیری جریان منابع مالی به شرح زیر است:

1- جریان ورودی و خروجی منابع مالی جاری برحسب منبع مالی (درآمد عمومی و اختصاصی و …) و محل مصرف آن (هزینه‌های جاری، عمرانی و اختصاصی و …).

2- آیا جمع منابع مالی تحصیل شده تکافوی منابع مالی مصرف شده را می‌نماید.

3- مقایسه منابع و مصارف مالی پیش‌بینی شده با منابع و مصارف واقعی و تعیین مانده پایان سال منابع مالی جاری و تعیین جاری و تعیین مازاد یا کسری دوره مالی.

این قبیل اطلاعات از طریق صورت‌های مالی نظیر صورت درآمد، هزینه و تغییرات در مازاد تخصیص نیافته و همچنین صورتحساب عملکرد سالانه بودجه و ترازنامه فراهم می‌گردد.

ب- اندازه‌گیری جریان منابع اقتصادی 22: این نوع اندازه گیری که در فعالیت‌های بازگانی دولت و بخش خصوصی مورد استفاده قرار می‌گیرد و با استفاده از مبنای حسابداری تعهدی کامل همراه است بر اندازه‌گیری جریان منابع اقتصادی تأکید می‌نماید. اندازه‌گیری جریان منابع اقتصادی که تأمین‌کننده اطلاعات مورد نیاز مسئولیت پاسخگویی عملیاتی می‌باشد تا اواخر قرن بیستم منحصراً در فعالیت‌های بازرگانی دولت که از طریق شرکت‌های دولتی و یا مؤسسات انتفاعی وابسته به دولت انجام می‌شود، کاربرد داشته است. در تحولاتی که در دهه آخر قرن بیستم در حسابداری دولتی به وجود آمد، هیأت‌های تدوین استانداردهای حسابداری کشورهای پیشرفته به این نتیجه رسیدند که مسئولیت پاسخگویی عملیاتی در مورد فعالیت‌های غیربازرگانی دولت نیز ضروری است و به همین دلیل تحقیقاتی در جهت به‌کارگیری معیار اندازه‌گیری جریان منابع اقتصادی در فعالیت‌های از نوع دولتی به اجرا درآمد. نتیجه تحقیقات نشان داده است که شهروندان، نمایندگان قانونی آنها، نهادهای نظارتی مستقل، سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان به اطلاعاتی در مورد تأثیر احتمالی میان مدت و بلند مدت تصمیم‌گیری‌های گذشته بر وضعیت و ضرایط مالی دولت نیز نیاز دارند. گروه‌های استفاده‌کننده بدون این اطلاعات قادر به ارزیابی تأثیر احتمالی فعالیت‌های دوره جاری در میزان منابع مورد تقاضا در آینده و توانائی دولت در تداوم ارائه خدمات و تأمین تعهدات مالی نخواهد بود.

اطلاعات مورد نیاز برای ادای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی به شرح موارد زیر است:

1-               بهای تمام شده خدماتی که در دوره جاری تولید و ارائه شده است.

2-               آیا دولت درآمد کافی برای تأمین بهای تمام شده خدمات را در دوره جاری تحصیل نموده است.

3-               آیا دولت قسمتی از بهای تمام شده خدمات ارائه شده در دوره جاری را به دوره مالی بعد انتقال داده و یا اینکه از منابع مالی انباشته برای تأمین آن استفاده نموده است (تأکید بر حقوق بین دوره‌ای “Interperiod Equity که جزء لاینفک مسئولیت پاسخگویی است).

4-               به رغم مشکل اندازه‌گیری، سایر اطلاعاتی در مورد عملیات از قبیل تعیین میزان کارائی و صرفه اقتصادی خدمات ارائه شده و فزونی منابع این قبیل خدمات بر بهای تمام شده آنها (اثربخشی و نتایج برنامه‌ها)

مسئولیت پاسخگویی عملیاتی بر گزارش فعالیت اقتصادی تأکید دارد. تحقق هدف، یکنواختی و اطلاعات قابل مقایسه در مورد بهای عملیات، مستلزم به کارگیری معیار جریان منابع اقتصادی (اعم از مالی و سرمایه‌ای) است. علاوه بر آن مبنای حسابداری تعهدی نیز باید مورد استفاده قرار گیرد تا رویدادهای اقتصادی و غیره در زمانی که اتفاق می‌افتد شناسائی و ثبت شوند و موکول به ورود و خروج منابع نقد و یا سایر منابع مالی نشوند. در این نوع اندازه‌گیری و مبنای حسابداری، هزینه به جای آنکه در دوره تحصیل کالا یا خدمت به عملیات تخصیص یابد، در دوره‌ای که کالا یا خدمات مورد استفاده یا مصرف قرار می‌گیرد به عملیات تخصیص می‌یابد. دلیل این امر آن است که مصرف منابع یک رویداد اقتصادی است که بر نتایج عملیات و وضعیت مالی دولت تأثیر دارد. خدمات و کالاهای تحصیل شدة مصرف نشده در این سیستم اندازه گیری و مبنای حسابداری، به عنوان دارائی در صورت‌های مالی گزارش می‌شوند.

در حال حاضر در برخی کشورها صرفاً بر معیار اندازه‌گیری منابع اقتصادی و مبنای حسابداری تعهدی تأکید می‌شود و از استفاده از معیار اندازه‌گیری جریان منابع مالی پرهیز می‌نمایند و در برخی کشورها نظیر آمریکا، بر استفاده از دو معیار تأکید دارد. بدین معنی که در فعالیت‌های بازرگانی از معیار اندازه‌گیری جریان منابع اقتصادی و مبنای حسابداری تعهدی و در فعالیت‌های از نوع دولتی (غیربازرگانی) از معیار اندازه‌گیری جریان منابع مالی و مبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده استفاده شود، مشروط بر آنکه در گزارش‌های مالی یکپارچه‌ای که برای دولت محلی یا مرکزی به عنوان واحد گزارشگر اصلی تهیه می‌شود و نتایج وضعیت فعالیت‌های بازرگانی و دولتی (به تفکیک) در آن ارائه می‌شود، از معیار اندازه‌گیری منابع اقتصادی و مبنای حسابداری تعهدی استفاده گردد.

چهارچوب نظری: همانطوری که قبلاً بیان گردید، یکی دیگر از دلایل اساسی که مسئولیت پاسخگویی را در بخش عمومی بالاخص دولتی ضروری می‌نماید، طبع و ماهیت رابطه غیر داوطلبانه بین فراهم کنندگان منابع مالی (پرداخت کنندگان مالیات) و مصرف‌کنندگان منابع مالی (مقامات منتخب و منصوب) می‌باشد. به همین دلیل و به لحاظ اهمیتی که تحقق و ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی در فعالیت‌های غیر انتفاعی سازمان‌های بزرگ بخش عمومی دارد، شماری از متفکرین حسابداری نظیر پروفسور یوجی ایجیری در سال 1983، روبرتسون و اسکاپنر در سال 1985 و ویلیامز در سال 1987 اعلام کردند که استفاده از چارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی، بر استفاده از چارچوب نظری مبتنی بر تصمیم‌گیری, در حسابداری بخش عمومی و حتی بخش خصوصی، برتری دارد. این دسته از صاحب‌نظران حسابداری اعتقاد دارند، مزیت چارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی ناشی از تشخیص ماهیت اجتماعی بین شهروندان و دولت یا شهرداری‌ها در بخش عمومی و همچنین رابطه بین سهامداران و هیأت مدیره در بخش خصوصی است.

برخی صاحبنظران دیگر نظیر MC Kinney و Lawerence اعتقاد دارند که قدرت بیشتر منحصراً از طریق افزایش مسئولیت پاسخگویی به تعادل می‌رسد، لذا استفاده از چارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی در حسابداری و گزارشگری مالی، از اهیمت ویژه‌ای برخوردار می‌باشد. برخی نیز عقیده دارند، در فقدان انگیزه سود و شاخص سودآوری و یا نظم حاکم بر بازار برای هدایت عمل مدیریت، مسئولیت پاسخگویی می‌تواند نقش مهمتری در راهنمائی مدیریت بر عهده گیرد. ایجیری در سخنرانی معروف خود، در کنفرانس چارچوب نظری دانشگاه‌ هاروارد که در سال 1983 ارائه گردید، اعلام نمود که چارچوب نظری حسابداری می‌تواند بر مبنای تصمیم‌گیری و یا بر مبنای مسئولیت پاسخگویی تدوین شود. انتخاب هر یک از این چارچوب‌های نظری بر نتایج کار تأثیر فراوانی دارد. ایجیری معتقد است که درچار نظری مبتنی بر تصمیم‌گیری، هدف حسابداری فراهم ساختن اطلاعات مفید برای تصمیم‌گیری اقتصادی است. به همین دلیل اطلاعات بیشتر مشروط بر اینکه مقرون به صرفه باشد، مطلوب‌تر است و حتی اطلاعات محرمانه نیز در صورت مفید بودن، مطلوب است.

ایجیری در همان مقاله اعلام نمود که در چارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی،هدف حسابداری یک سیستم مناسب جریان اطلاعات بین پاسخگو“Accountee و پاسخ خواه Accounteeیا صاحب حق است. در این چارچوب، مفید بودن اطلاعات در درجه دوم اهمیت و مفید بودن سیستم در درجه اول اهمیت قرار می‌گیرد. به همین دلیل، این چارچوب بر پایه یک ارتباط دو طرفه بنا شده است و براساس این ارتباط، همانطور که پاسخ‌خواه حق دارد بداند، پاسخگو نیز حق دارد در افشاء اطلاعات یک حریم قانونی برای خود حفظ نماید. از دو دهه آخر قرن بیستم و تحت تأثیر تفکر ایجیری و دیگران، چارچوب‌های نظری حسابداری بخش عمومی کشورهای پیشرفته بر مبنای مسئولیت پاسخگویی تدوین ونظام‌های حسابداری نوین آنها براساس مبانی نظری و اصول استانداردهای حسابداری متبنی بر مسئولیت پاسخگویی، طراحی و به مورد اجرا گذاشته شد. بنابراین یکی از ویژگی‌های حسابداری مؤسسات بخش عمومی در حال حاضر، استفاده این قبیل مؤسسات ازچارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی می‌باشد. همانطور که در بیانیه مفهومی شماره یک GASB تأکید شده است، مسئولیت پاسخگویی سنگ بنای گزارشگری مالی بوده و جزء لاینفک کلیه هدف‌های حسابداری و گزارشگری مالی مؤسسات بزرگ بخش عمومی محسوب می‌شود.

 مسئولیت پاسخگویی و نیازهای اطلاعاتی

سطوح متفاوتی از مسئولیت پاسخگویی وجود دارد، لذا درک صحیح سطوح مسئولیت پاسخگویی و روابط بین آنها از اهمیت در خورملاحظه‌ای برخوردار می‌باشد. شناخت ابعاد مسئولیت پاسخگویی از این جهت اهمیت دارد که شخص را در مورد میزان تعهدات و الزاماتی که در قبال وظایف و مصرف منابع مالی عمومی به عهده دارد آگاه می‌سازد.

به طور کلی خط مشی الزام به پاسخگویی عمومی مقامات منتخب و منصوب مسئول در دولت را قانون اساسی و قوانین عادی و در مورد سایر مؤسسات بزرگ عمومی نظیر شهرداری‌ها را مقررات مربوط تعیین می‌نماید. سطح و نوع مسئولیت پاسخگویی به عواملی نظیر تجزیه تحلیل هزینه منفعت، حفظ حریم قانونی پاسخگو و امنیت ملی بستگی دارد. از آنجا که تهیه اطلاعات لازم برای ادای مسئولیت پاسخگویی هزینه دارد و در مواردی با امنیت ملی نیز ارتباط پیدا می‌کند، لذا سطح و نحوه ایفای مسئولیت پاسخگویی و چگونگی ارزیابی آن, بین مقامات منتخب به عنوان پاسخگو و شهروندان یا نمایندگان قانونی آنها به عنوان پاسخ‌خواه، از طریق تصویب قوانین و مقرارت لازم‌الرعایا مشخص می‌گردد.

به عنوان مثال هیأت تدوین استانداردهای حسابداری دولت‌های ایالتی و محلی آمریکا GASB، در بند 157 بیانیه مفهومی شماره یک خود، بر این مطلب تأکید می‌کند که تحقق کامل مفهوم مسئولیت پاسخگویی عمومی تنها طریق گزارشگری مالی امکان‌پذیر نمی‌باشد. GASB در همان بند بیانیه این پرسش را مطرح می‌کند که اگر مفهوم مسئولیت پاسخگویی این باشد که شخص ملزم به توضیح در قبال اعمال خود باشد، حدود اطلاعاتی که باید افشاء شود چیست و چگونه می‌توان بین هزینه تهیه اطلاعات و ارزش تحقق حقوق مردم دایر بر «دانستن حقایق»، تعادل ایجاد نمود. هیأت مذکور در بند 158 همان بیانیه اعلام می‌نماید که گزارشگری مالی دست کم باید اطلاعاتی فراهم نماید که شهروندان را در ارزیابی مسئولیت پاسخگویی دولت در مورد رعایت محدودیت‌های قانونی، یاری دهد.

هیأت مشورتی استانداردهای حسابداری دولت فدرال آمریکا (FASAB) نیز در بند 110 بیاینه مفهومی شماره یک اعلام نموده است که استفاده کنندگان بالفعل و بالقوه اطلاعات مالی دولت مرکزی، اطلاعات را می‌خواهند تا با آن عملکرد دولت را به خوبی ارزیابی و برای سئوالات زیر پاسخ لازم دریافت نمایند. 23

الف- رعایت و الزام بودجه‌ای: فعالیت‌های تأمین مالی و مصرف وجوه توسط دولت مرکزی، بر پایه کدام مصوبات قانونی صورت گرفته است؟ آیا فعالیت‌های تأمین مالی و مصرف وجوه طبق این مصوبات انجام شده است؟ میزان انحراف چقدر است و چه مقدار از وجوه باقی مانده است؟

ب- اجرای عملیات: بهای تمام شده برنامه‌های مختلف چه میزان است و چگونه تأمین مالی شده است؟ بازده چه بوده است و نتایج این برنامه‌ها چیست؟ دارای‌های عمده کدام است، در کجا نگهداری می‌‌شود و تا چه اندازه به صورت اثربخش مورد استفاده قرار می‌‌گیرد؟ از اجرای این برنامه‌های چه بدهی‌هایی ایجاد و چگونه این بدهی‌ها تسویه یا پرداخت می‌شود؟

ج- مباشرت: آیا شرط مالی دولت بهبود یافته یا بدتر شده است؟ چه منابعی برای آینده پیش‌بینی شده است؟

د- سیستم‌ها و کنترل‌: آیا دولت در نگهداری داریی‌های خود از سیستم‌های مقرون به صرفه و دارای کنترل‌های مؤثر برخوردار است؟ آیا دولت توانایی کشف مشکلات احتمالی را دارد؟ آیا نارسایی‌ها به محض کشف اصلاح می‌شود؟

 هماهنگی نمودن کنترل و مسئولیت پاسخگویی

مفاهیمی نظیر تفویض اختیار و نوآوری بسیاری از راه‌هائی است که مدیریت خواهان انجام آن است را خلاصه می‌کند. تفویض اختیار شامل شرکت دادن کلیه نیروها در تصمیم‌گیری‌هائی است که منجر به نتایج مورد نظر خواهد گردید. ابتکار و خلاقیت متضمن تشویق نیروها به انجام اصلاحات مداون در تولید کالا و خدمات و یا کاش بهای تمام شدة آنهاست. تفویض اختیار و نوآوری عمدتاً بر کسب نتایج و کاهش کنترل تأکید دارند.

علاوه بر مفاهیم تفویض اختیار و خلاقیت و نوآوری، باید به مفاهیم مسئولیت پاسخگویی و کنترل‌ که از ابزارهای اساسی و هم هستند توجه کافی نمود. اگر به مفاهیم مسئولیت پاسخگویی و کنترل تکیه نکنیم، تفویض اختیار به خودسری و خلاقیت و نوآوری به هرج و مرج تبدیل خواهد شد. مسئولیت پاسخگویی نه تنها مستلزم گزارش نتایج تحقق یافته سازمان است، بلکه شامل طراحی و تدوین راه‌ها و برنامه‌های رسیدن به اهداف و اعمال مدیریت بر منابع سازمان نیز خواهد گردید. به همین ترتیب، کنترل از یک سو در برگیرندة شیوه‌هائی است که شرایط تحقق اهداف سازمان را فراهم نمی‌نماید و از سوی دیگر شامل حذف کنترل‌های غیر ضروری و حصول اطمینان از اثر بخشی کنترل‌های موجود می‌باشد.

ممکن است برخی این‌گونه تصور کنند که چون کنترل محدودیت ایجاد می‌نماید، لذا برقراری کنترل‌های لازم برای تحقق اهداف سازمان، با تفویض اختیار و تأکید بر کسب نتایج در تناقض خواهد بود. در حالیکه با توسعه گستردة مفهوم کنترل و تغییر این مفهوم از «عامل محدودیت» به «عامل فراهم‌کننده شرایط برای تحقق اهداف سازمان» این مشکل حل خواهد شد. در صورتی که کنترل با این مفهوم مورد استفاده قرار گیرد، مکمل تفویض اختیار و خلاقیت و نوآوری خواهد گردید. همراه با روند تفویض اختیار و خلاقیت و نوآوری، یک روند تغییر در مبانی کنترل نیز به وجود آمده است. بدین معنی که مقررات و مراحل متمرکز کاهش یافته و جای خود را به مسئولیت پاسخگویی بر مبنای کسب نتایج داده است. سیستم‌های کنترل سنتی عمدتاً برای پیروی کارکنان از دستورالعمل‌ها و جلوگیری از خطا و اشتباه طراحی شده بود. این قبیل سیستم‌های کنترلی بر مبنای این فرضیه طراحی شده بود که مدیران بهتر می‌دانستند و اجرای آن کنترل‌ها موکول به رعایت کامل روش‌ها و رویه‌های انجام فعالیت و تصمیمات به توسط کارکنان بود. سیستم‌های کنترلی سنتی در زمانی می‌توانند به صورت مؤثر عمل نمایند که عوامل محیطی ثابت بوده و امور نیز روتین و قابل پیش‌بینی می‌باشد. اما دنیای عمل و واقعیت در حال حاضر بسیار پیچیده و غیرقابل پیش‌بینی بوده و تغییرات آنقدر سریع صورت می‌گیرد که نمی‌توان مقررات تفصیلی و مشروحی را تدوین نمود که قادر باشد کلیه وقایع را کنترل نماید. بنابراین باید بر هوش و قضاوت مسئولین و کارکنان که همراه با ارزش‌های اخلاقی، تعهد و مسئولیت پاسخگویی است، تکیه نمود. چارچوب‌های جدید کنترل بر افزایش سطح مسئولیت پاسخگویی نسبت به کسب نتایج و کاهش و حذف کنترل‌های غیر ضرور تأکید دارد و متناسب با تفویض اختیارات کافی برای تصمیم‌گیری به مقامات مسئول، از آنها انتظار می‌رود در مورد منابعی که برای تحقق اهداف معین در اختیار آنها قرار گرفته است، مسئولیت پاسخگویی خود را ادا نمایند.

قوانین و مقررات اغلب کشورها نیز در حال تغییر به سمت اندازه‌گیری و تأکید بر نتایج عملکرد سازمان‌های بزرگ بخش عمومی می‌‌باشد. به  عنوان مثال در سال 1993 قانونی تحت عنوان «نتایج عملکرد دولت» در آمریکا به تصویب رسید که اهداف آن به شرح زیر بیان گردیده است:

الف- بهبود اطمینان عمومی در مورد قابلیت‌های دولت مرکزی، از طریق الزام دستگاه‌های اجرایی به پاسخگویی منظم در مورد تحقق اهداف و نتایج برنامه‌های مصوب.

ب-  انجام اصلاحات ضروری عملکرد از طریق اجرای موردی طرح‌ها و پروژه‌هایی با اهداف تعیین شده، اندازه گیری عملکرد این قبیل برنامه در مقایسه با اهداف تعیین شده و ارائه گزارش لازم درباره پیشرفت‌هائی حاصل شده است.

ج- اصلاح اثربخشی و مسئولیت پاسخگویی برنامه دولت مرکزی از طریق تأکید بر نتایج، کیفیت خدمات و رضایت شهروندان (مشتریان).

د- کمک به مدیران دولت مرکزی به منظور اصلاح و بهبود ارائه خدمات، از طریق الزام آنها به تدوین برنامه برای تحقق اهداف و فراهم نمودن اطلاعات در مورد نتایج برنامه‌ها و کیفیت خدمات.

هـ- بهبود تصمیم‌گیری نمایندگان مردم از طریق تهیه اطلاعات واقعی در مورد تحقق اهداف قانونی و اثربخشی و کارائی مصرف منابع و برنامه‌های دولت مرکزی.

د- بهبود مدیریت داخلی دولت مرکزی.

شایان ذکر است که نتایج عملیات تحت تأثیر ترکیبی از عملکرد و شرایط قرار می‌گیرد. به همین دلیل در اندازه‌گیری نتایج، جداسازی عملکرد از شرایط از اهمیت در خور ملاحظه‌ای برخوردار است و مدیران و مقامات مسئول منحصراً در مورد عملکرد مسئولیت پاسخگویی دارند.

 مسئولیت پاسخگویی و کنترل‌های مالی وعملیاتی در ایران

اگرچه ارزیابی وضعیت پاسخگویی و کنترل‌های بخش عمومی در ایران و ارائه یک نظر کارشناسی در مورد آن مستلزم اجرای یک پروژه تحقیقاتی است و از حوصله این مقاله خارج است، لیکن ارائه تصویری از وضعیت کلی پاسخگویی و کنترل‌های مالی و عملیاتی دولت جمهوری اسلامی ایران تا حدودی امکان‌پذیر می‌باشد. به همین منظور ابتدا مبانی قانونی مسئولیت پاسخگویی دولت ارائه و سپس وضعیت پاسخگویی مالی و عملیاتی به اجمال مورد بررسی قرار می‌گیرد.

مبانی قانونی: همانطور که قبلاً بیان گردید، حدود و دامنة مسئولیت پاسخگویی دولت را قوانین اساسی و عادی کشورها تعیین می‌نماید. بنابراین مبانی قانونی مسئولیت پاسخگویی دولت و مقامات رسمی و همچنین حقوق شهروندان از قانون اساسی این قبیل کشورها قابل استخراج است. به عنوان مثال، در اصل 56 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران حق حاکمیت مردم که هدیه‌ای الهی است مورد تأکید قرار گرفته و تصریح شده است:

«حاکمیت مطلق بر جهان و انسان از آن خداست و هم او، انسان را بر سرنوشت اجتماعی خویش حاکم ساخته است. هیچ کس نمی‌تواند این حق الهی را از انسان سلب کند یا در خدمت منافع فرد یا گروهی خاص قرار دهد و ملت این حق خداداد را از طرفی که در اصول بعد می‌آید اعمال می‌کند.»

در اصل ششم همان قانون نیز مقرر شده است که امور کشور به اتکاء آراء عمومی اداره می‌شود و از راه انتخابات، رئیس جمهور، نمایندگان مجلس شورای اسلامی و اعضاء شوراها انتخاب می‌شوند. در اصل هفتم قانون مذکور تأکید شده است که مجلس شورای اسلامی و شوراهای اسلامی استان، شهرستان، محل، بخش و روستا از ارکان تصمیم‌گیری و اداره امور کشور هستند. بر طبق اصول قانون اسلامی ایران، حق حاکمیت متعلق به مردم است که به صورت مستقیم و از راه انتخابات به نمایندگان مجلس و رئیس جمهور و به صورت غیرمستقیم و از طریق انتخاب خبرگان رهبری به مقام رهبری تفویض شده است. سلسله مراتب مسئولیت پاسخگویی عمومی نیز بر طبق قانون مذکور به نحوی پیش‌بینی شده است که تمام مقامات منتخب مردم در برابر شهروندان نسبت به اعمالی که انجام می‌دهند و تصمیماتی که در مورد مصرف منابع مالی عمومی برای تحقق اهداف پیش‌بینی شده در برنامه‌های مصوب اتخاذ می‌کنند، مسئول بوده و باید به طریق مقتضی از جمله گزارشگری مالی و عملیاتی پاسخگو باشند.

از آنجا که تجزیه و تحلیل کلیه اصول قانون اساسی که به مقوله مسئولیت پاسخگویی عمومی و حق پاسخ‌خواهی شهروندان ارتباط دارد از حوصله این مقاله خارج است، به همین دلیل منحصراً به این مطلب اکتفا می‌شود که در قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، اصول لازم دایر ب الزام مقامات منتخب و منصوبه به پاسخگویی عمومی و همچنین حق پاسخ‌خواهی شهروندان و نمایندگان قانونی ایشان، پیش‌بینی شده است.24

وضعیت کنونی مسئولیت پاسخگویی: همانطور که قبلاً بیان گردید، مفاهیمی نظیر مسئولیت پاسخگویی  عمومی و حق پاسخ‌خواهی شهروندان ریشه در فلسفه سیاسی حاکم بر نظام‌های مردم سالار دارد. در کشوری نظیر ایارن که دوهزارو پانصد سال تحت حاکمیت شاهان بوده است، این قبیل مفاهیم جایگاهی نداشته و در این نوع رژیم‌های سیاسی که در دنیای امروز تقریباً منسوخ گردیده، مقامات مسئول نه تنها خود را ملزم به پاسخگویی عمومی ندانسته‌اند بلکه مدعی پاسخ ‌خواهی از مردم نیز بوده‌اند. در چنین کشورهائی بسیاری از مسئولین و کارکنان به جای آنکه خود را خدمتگزار مردم بدانند، خویش را در جایگاه قدرت احساس می‌نمایند، لذا دگرگون کردن این نگرش و ذهنیت، مستلزم فراهم شدن زمینه‌‌های فرهنگی و سازوکارهای قانونی و عملی خواهد بود. مبانی قانونی لازم برای تحقق مسئولیت پاسخگویی عمومی با تصویب قانون اساسی فراهم گردیده و فرهنگ پاسخگویی نیز از زمان استقرار دولت جمهوری اسلامی ایران، در بین مقامات منتخب و مسئول تروجی یافته و درچند سالة اخیر هم ارتقاء یافته است، لیکن هنوز به وضع نسبتاً قابل قبولی نرسیده است.

مسئولیت پاسخگویی عمومی مفهوم گسترده‌ای دارد که بخشی از آن به مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی اختصاص می‌یابد. تحقق مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی در هر کشوری، علاوه بر نیاز به پیش‌بینی اصول بنیادی برای آن در قانون اساسی، مستلزم تصویب قوانین عادی الزام‌آور و طراحی و تدوین سازوکارهای عملی برای ایفای آن خواهد بود. در طول سال‌های پس از انقلاب، به دلایل مشکلاتی که وجود داشته است، قوانین و مقررات شفاف و سازوکارهای عملی برای تحقق مسئولیت پاسخگویی مالی در مورد منابع مالی مصرف شده و مسئولیت پاسخگویی عملیاتی برای برنامه‌های مصوب، مورد توجه و تأکید کافی قرار نگرفته است. بنابراین طرح‌هائی که بخواهد سازوکارهای عملی برای پاسخگو نمودن واقعی دولت و واحدهای تابع فراهم نماید و حق پاسخ‌خواهی ملت را بر اساس چارچوب‌های مشخص و از طریق ابزارهای مناسب تحقق بخشد، ارائه نشده و قوانین عادی الزام‌آوری هم برای انجام این مهم به تصویب نرسیده است. به عنوان مثال دولت و سازمان‌های مجری برنامه‌های اول و دوم توسعه اقتصادی اجتماعی و فرهنگی، باید در پایان سال‌های اجرای برنامه گزارشی از وضعیت و چگونگی اجرای آنها تنظیم و با انتشار آن مردم را در جریان تحقق اهداف برنامه‌های مورد نظر قرار می‌داد. اگرچه ممکن است دولت گزار‌هایی به صورت موردی و مستقیم (از طریق رسانه‌ها) یا غیرمستقیم (از طریق نمایندگان) در مورد تحقق اهداف برنامه‌ها ارائه، یا با تنظیم صورتحساب‌های عملکرد سالانه بودجه کل کشور و تسلیم آن به دیوان محاسبات کشور، مسئولیت پاسخگویی مالی مربوط به این برنامه‌ها را تا حدودی ایفا نموده باشد، لیکن مردم که صاحبان اصلی حق محسوب می‌شوند، به دلایل مشروحه زیر در جراین کامل این برنامه‌ها و چگونگی تحقق اهداف آنها قرار نگرفته‌اند.

الف- صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور که در اجرای قانون تفریق بودجه سال‌های پس از انقلاب تنظیم و به دیوان محاسبات کشور تسلیم می شود، صرفاً مجموعه‌ای از جداولی است که در آن درآمدهای پیش‌بینی شده با درآمدهای واقعی و اعتبارات مصوبه با هزینه و سایر پرداخت‌های واقعی، مقایسه می‌شود. بنابراین وضعیت مالی دولت در طول سال‌های برنامه در آن منعکس نمی‌گردد و دارای‌های سرمایه‌ای حاصل از اجرای برنامه و بدهی‌های بلندمدت عمومی ناشی از اجرای برنامه در آن، درج نمی‌شود تا مردم از وضعیت و شرایط مالی دولت مطلع گردند.

ب- صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور و گزارش تفریق بودجه تنظیمی توسط دیوان محاسبات کشوری که حاوی اظهار نظر تخصصی دیوان مذکور در خصوص ارقام مندرج در صورتحساب مورد بحث می‌باشد، به رغم تصریح قسمت اخیر اصل 55 قانون اساسی، در دسترس عموم مردم قرار نگرفته است.

ج- دستگاه‌های اجرائی که بر طبق ماده 96 قانون محاسبات عمومی مکلف شده‌اند، حداکثر شش‌ماه پس از هر سال مالی گزارش عملیات انجام شده طی آن سال را بر اساس اهداف پیش‌بینی شده در بودجه مصوب، به دیوان محاسبات کشور و سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور و وزارت امور اقتصادی و دارائی ارسال نمایند. این گزارش‌ها را ارائه نداده‌اند.

د- نارسایی‌های نظام حسابداری و گزارشگری مالی مورد عمل دولت که در جای مناسب باید مورد بحث قرار گیرد، قادر به ارائه گزارش لازم از عملکرد واقعی دولت نبوده و به همین دلیل، مسئولیت پاسخگویی مالی تحت تأثیر قرار می‌گیرد.

سیستم کنترل بودجه‌ای: در حال حاضر سیستم کنترل بودجه‌ای مورد عمل دستگاه‌های اجرائی ایران به دلیل عدم استفاده از روش حسابداری دو طرفه و عدم ارتباط با سیستم حسابداری مالی و همچنین عدم ارتباط با سیستم حسابداری اموال و دارای‌های سرمایه‌ای، از کفایت لازم برخوردار نبوده و قادر به کنترل اعتبار برنامه‌ای مصوب نمی‌باشد. به بیان دیگر سیستم کنترل بودجه‌ای مورد عمل، اجرای واقعی بودحه برنامه‌ای را تضمین ننموده و قادر به جلوگیری از جابه‌جائی غیرقانونی اعتبارات برنامه‌ها و فعالیت‌های نمی‌باشد. عدم ارتباط سیستم کنترل بودجه‌ای با سیستم حسابداری اموال و دارائی‌های سرمایه ای دستگاه‌های اجرائی، شرایط لازم را برای استفاده ناصحیح از اموال و دارائی‌های سرمایه‌ای و به کارگیری آنها در اهداف غیر از اهداف مصوب، فراهم می‌نماید. برای رفع این قبیل نارسایی‌ها، سیستم کنترل بودجه‌ای دستگاه‌های اجرائی، شرایط لازم را برای استفاده ناصحیح از اموال و دارائی‌های سرمایه‌ای و به کارگیری آنها در اهدافی غیر از اهداف مصوب، فراهم می‌نماید. برای رفع یاین قبیل نارسایی‌های، سیستم کنترل بودجه‌ای دستگاه‌های اجرائی باید به نحوی طراحی و به مورد اجراء گذاشته شود که ضمن برقراری ارتباط با سیستم حسابداری مالی و سیستم حسابداری اموال، از هرگونه استفاده ناصحیح از اموال و دارئی‌های خریداری شده از محل اعتبارات طرح‌ها، برنامه‌ها و فعالیت‌ها جلوگیری نماید.

نظام حسابداری و گزارشگری مالی: همانطور که قبلاً بیان گردید، تحقق مسئولیت پاسخگویی و حق پاسخ‌خواهی شهروندان، در مورد تحصیل و مصرف منابع مالی عمومی، از طریق نظام حسابداری و گزارشگری مالی صورت می‌پذیرد. بنابراین دستگاه‌های اجرائی و دولت باید از طریق تنظیم و انتشار گزارش‌های مالی و عملیاتی سالانه، نسبت به ایفای مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی اقدام نمایند. شهروندان از طریق دسترسی به این اطلاعات و یاری گرفتن از حسابرسان مستقل،‌ گزارش‌های مالی وعملیاتی دستگاه‌های اجرائی و دولت را مورد ارزیابی قرار داده و نسبت به آن قضاوت می‌نمایند.

سیستم حسابداری مورد عمل دستگاه‌های اجرائی به دلایلی که به صورت تابعه خلاصخ به شرح زیر ارائه می‌شود، از کفایت لازم برای پاسخگویی مالی و عملیاتی برخوردار نمی‌باشد.

الف- مبنای حسابداری: سیستم حسابداری وزارتخانه‌ها و مؤسسات دولتی ایران بر مبنای نقدی، طراحی و به مورد اجرا گذاشته شده است. بدین معنی که درآمدها منحصراً در زمان وصول و هزینه‌ها در زمان تحویل کالا یا انجام خدمت و پرداخت وجه آن، شناسائی و ثبت می‌شوند. از آنجا که مبنای نقدی قادر به شناسایی و انعکاس درآمدها و هزینه‌های واقعی دوره مالی دستگاه‌های مذکور نمی‌باشد، لذا سیستم حسابداری مورد عمل آنها از کفایت لازم برای تحقق و ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی برخوردار نبوده و فاقد کنترل‌های کافی بر روی مطالبات و تعهدات این قبیل دستگاه‌های اجرائی می‌باشد.

ب- معیار اندازه گیری: اگر چه معیار اندازه‌گیری جریان منابع مالی و مبنای تعهدی تعدیل شده در حسابداری حساب‌های مستقل مورد استفاده در فعالیت‌های از نوع دولتی (غیرانتفاعی) در اصول و استانداردهای پذیرفته شدة برخی کشورها نظیر دولت‌های ایالتی و مرکزی آمریکا تجویز شده است، لیکن در این قبیل کشورها استفاده از معیار اندازه‌گیری منابع اقتصادی و مبنای تعهدی کامل در تهیه گزارش‌های مالی یکپارچه دستگاه‌های اجرائی الزامی شده است. در حسابداری وزارتخانه‌ها و مؤسسات دولتی ایران، که مجری فعالیت‌های غیر انتفاعی دولت می‌باشند، ضمن به‌کارگیری مبنای نقدی منحصراً از معیار اندازه‌گیی جریان منابع مالی استفاده می‌شود و از تهیه گزارش‌ةای مالی یکپارچه مبتنی بر معیار اندازه‌گیری جریان منابع اقتصادی که موجب ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی می‌گردد، خودداری می‌شود. 

ج- استفاده از روش حسابدرای یکطرفه: حساب‌های بودجه‌ای و حساب‌های اموال و دارای‌های سرمایه‌ای، با استفاده از روش حسابداری ساده و در دفاتر آماری نگهداری می‌شوند. این قبیل دقاتر با دفاتر حسابداری مورد استفاده در سیستم حسابداری مالی مرتبط نبوده و وضعیت آنها در صورت‌های مالی ماهانه و سالانه وزارتخانه‌ها و مؤسسات دولتی منعکس نمی‌شود. بنابراین سطح مسئولیت پاسخگویی حسابداری و گزارشگری مالی این قبیل دستگاه‌های اجرائی نیز تنزل می‌یابد. ذکر این نکته ضروری است که سیستم کنترل بودجه‌ای دانشگاه‌ها و مؤسسات آموزش عالی و تحقیقاتی وابسته به وزارت علوم تحقیقات و فناوری به دلیل استفاده از یک سیستم خاص، با حسابداری مالی مرتبط بوده و به رشو دوطرفه نگهداری می‌شود.

در حال حاضر دولت جمهوری اسلامی ایران فاقد یک نظام حسابداری و گزارشگری مالی یکپارچه برای ادای مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی دولت به عنوان یک واحد گزارشگر اصلی است. بنابراین دولت برای ایفای مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی برنامة توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی سوم و در حال اجرای خود، به لحاظ فقدان یک سیستم حسابداری و گزارشگری مالی مرکزی، با مشکل جدی مواجه می‌باشد و مشابه دولت‌های گذشته قادر به ادای این مسئولیت‌ها، به صورت رسمی و علنی که از طریق گزارشگری مالی صورت می‌گیرد، نخواهد بود. تنها ابزار مسئولیت پاسخگویی مورد استفاده دولت جمهوری اسلامی ایران، صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور می‌باشد که در اجرای قانون محاسبات عمومی کشور مصوب 1366 و قانون تفریق بودجة سال‌های پس از انقلاب مصوب 1365 همه ساله و از سال 1361 تا کنون تنظیم و به دیوان محاسبات کشور تسلیم می‌شود. صورتحساب مذکور که منحصراً اطلاعات مربوط به درآمد و سایر دریافت‌ها و هزینه و سایر پرداخت‌های واقعی سال مالی در آن درج و با ارقام مصوب پیش‌بینی شده مقایسه می‌شود، مبنای تهیه و تنظیم گزارش تفریق بودجة موضوع اصل 55 قانون اساسی قرار می‌گیرد که توسط دیوان محاسبات کشور تهیه می‌گردد. گزارش تفریق بودجه و صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور نیز به علت آنکه از صورتحساب‌های دستگاه‌های اجرائی استخراج می‌شود، دارای همان نارسایی‌های مورد اشاره می‌‌باشد و لذا فقط بخشی از مسئولیت پاسخگویی مالی دولت در مورد بودجه سالانه را پوشش می‌دهد.

روش‌های کنترل: نگاهی اجمالی به قوانین و مقررات مالی که قانون محاسبات عومی کشور در رأس آنها قرار دارد، نشان‌دهنده این واقعیت است که مقررات مذکور عمدتاً مالی سنتی که همانا تطبیق مخارج با قوانین و مقررا ت می‌باشد، تأکید دارد. در ماده 90 قانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریور 1366 تصریح شده است:

«اعمال نظارت مالی بر مخارج وازرتخانه‌ها و مؤسسات دولتی و شرکت‌های  دولتی از نظر انطباق پرداخت‌ها با مقررات این قانون و سایر قوانین و مقررات راجع به هز نوع خرج، بعهدة وزارت امور اقتصادی و دارائی است.»

اگرچه تعریفی از نظارت مالی در قانون فوق ارائه نگردیده است، لیکن حدود نظارت مالی مورد انتظار قانونگذار از مفاد ماده 90 قابل استنباط است. به بیان دیگر، تطبیق مخارج دستگاه‌های اجرائی با قانون محاسبات عمومی و سایر مقررات راجع به هر نوع خرج، گستره نظارت مالی است که توسط وزارت امور اقتصادی و دارائی به عنوان متولی امر نظارت مالی و از طریق انتصاب و استقرار ذیحساب در این قبیل دستگاه‌ها، اعمال می‌شود. تجزیه و تحلیل برخی از مواد قانون محاسبات عمومی مؤید این مطلب است که وزراء و سایر رؤسای دستگاه‌های اجرائی در مورد رعایت قوانین و مقررات و کنترل بودجه‌ مصوب هیچگونه مسئولیتی ندارند و این مسئولیت‌های به ذیحسابان وزارت امور اقتصادی و دارائی که در محل دستگاه‌اجرائی مستقر می‌باشند، تفویض شده است. در ماده 52 و 53 همان قانون ضمن تعیین مراحل انجام هزینه و تأکید بر رعایت ترتیب در انجام آنها، اختیار و مسئولیت‌های انجام این مراحل را تفکیک نموده است.

ماده 52: «پرداخت هزینه‌ها به ترتیب پس از طی مراحل تشخیص و تأمین اعتبار تعهد و تسجیل و حواله و با اعمال نظارت مالی بعمل خواهد آمد.»

ماده 53: اختیار و مسئولیت تشخیص و انجام تعهد و تسجیل و حواله به عهده وزیر یا رئیس مؤسسه و مسئولیت تأمین اعتبار و تطبیق با قوانین و مقررات بعهده ذیحساب می‌باشد.»

اگرچه تفکیک اختیارات و مسئولیت‌های مراحل انجام خرج از نقاط قوت کنترل داخلی محسوب می‌شود. لیکن انتقال مسئولیت‌های مربوط به کنترل بودجه (تأمین اعتبار) و رعایت قوانین و مقررات (تطبیق خرج با مقررات) به عهده ذیحساب و معاف نمودن وزیر یا رئیس مؤسسه از این قبیل مسئولیت‌ها، موجب تنزل سطح مسئولیت پاسخگویی مالی گردیده است. در تبصره یک ماده 91 قانون محاسبات عمومی کشور، حدود نظارت عملیاتی و مرجع اعمال این نوع نظارت به شرح زیر تعیین شده است:

” نظارت عملیاتی دولت بر اجرای فعالیت‌ها و طرح‌های عمرانی که هزینه آنها از محل اعتبارات جاری و عمرانی منظور در قانون بودجه کل کشور تأمین می‌شود، به منظور ارزشیابی و از نظر مطابقت عملیات و نتایج حاصله با هدف‌ها و سیاست‌های تعیین شده در قوانین برنامه عمرانی و قوانین بودجه کل کشور و مقایسه پیشرفت کار با جدول‌های زمانبندی به ترتیبی که در قانون برنامه و بودجه مقرر شده و یا خواهد شد، کماکان به عهدة سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور می‌باشد.“

اگر چه وظیفه اعمال نظارت مالی و حدود این نظارت در فصل نهم قانون برنامه و بودجه مصوب 10/12/1351 تشریح گردیده و مرجع آن نیز سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور می‌باشد و برکسب نتایج و میزان دستیابی به اهداف نیز تأکید دارد، لیکن نظارت عملیاتی در ایران تاکنون توفیقی نداشته است. نظارت عملیاتی پیش شرط تحقق مسئولیت پاسخگویی عملیاتی بوده و طراحی و اجرای روش‌ها و رویه‌های کنترلی مناسب برای اعمال صحیح این نوع نظارت در تحقق و ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی عملیاتی تأثیر به سزائی دارد. سابقه 53 ساله نظارت عملیاتی دولت که از سال 1327 و در اجرای ماده 8 قانون اول برنامه عمرانی کشور آغاز و تاکنون نیز ادامه دارد، نشاندهندة این واقعیت است که سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشورتوفیق چندانی در تحقق و ارتقاء سطح این نظارت نداشته و دستگاه‌های مسئول اجرای طرح‌ها، فعالیت‌ها و برنامه‌ها نیز از پذیرش کامل این نوع نظارت به طرق مقتضی پرهیز نموده‌اند. نتیجه این امر باعث گردیده است که حتی اغلب طرح‌ها و پروژه‌های عمرانی کشور که به لحاظ کمی و کیفی نظارت پذیرتر از فعالیت‌ها و برنامه‌های موضوع اعبارات جاری می‌باشند، با تأخیر بیش از حد به بهره‌برداری رسیده و یا می‌رسند و مسئولین نیز در مورد آنها پاسخگو نبوده‌اند. شواهدی از این قبیل فراوان بوده و مهمه آنها بر تنزل سطح نظارت عملیاتی و پاسخگویی عملیاتی دولت دلالت دارند که توضیح بیشتر در مورد آنها از حوصله این مقاله خارج است. نتیجه اینکه برای ارتقاء سطح نظارت عملیاتی و تحقق مسئولیت پاسخگویی عملیاتی باید روش‌های کنترلی نوینی طراحی و جهت نظارت را از مصرف“ in put” تغییر داده و بر اندازه‌گیری ستانده“out put” و کسب نتایج “out come” متمرکز نمود تا ارزیابی مسئولیت پاسخگویی عملیاتی مقامات مسئول دستگاه‌های اجرائی از این طریق امکان پذیر گردد.

نتیجه گیری

اهداف و ساختار کنترل داخلی در فعالیت‌های بازرگانی واحدهای انتفاعی و نهادهای عمومی تفاوتی ندارد، لیکن در مورد فعالیت‌های غیربارگانی مرسوم به فعالیت‌های از نوع غیرانتفاعی که از فعالیت‌های اصلی دولت و سازمان‌های بزرگ بخش عمومی محسوب می‌شوند، به رغم تشابه کلی و شکلی، تفاوت‌های درخور ملاحظه‌ای در محتوای اهداف و اجزاء کنترل داخلی وجود دارد. اهداف و ساختار کنترل داخلی در مؤسسات بزرگ بخش عمومی، تحت تأثیر ویژگی‌های محیط فعالیت‌های غیر انتفاعی و مفهومی تحت عنوان” مسئولیت پاسخگویی عمومی“ قرار می‌گیرد. مفهوم مسئولیت پاسخگویی در جوامع و رژیم‌های سیاسی مردم سالار ظهور یافته و ریشه آن را در حوزة فلسفه سیاسی باید جستجو نمود. اهداف و ساختار کنترل داخلی مؤسسات بزرگ بخش عمومی و بالاخص دولت با مفهوم مسئولیت پاسخگویی در تعامل بوده و مکمل یکدیگرند. با افزایش سطح مسئولیت پاسخگویی ملی و عملیاتی مفاهیم کنترل یافته و اهداف و اجزاء کنترل داخلی نیز متناسب با آن تعدیل می‌یابد. برخی از اجزای کنترل داخلی، نظیر اطلاعات و ارتباطات و روش‌های کنترل، در فعالیت‌های غیرانتفاعی دولت و سازمان‌های بزرگ بخش عمومی از تفاوت‌های درخور ملاحظه‌ای نسبت به فعالیت‌های بازرگانی برخوردار است و در برخی از اجزاء نظیر محیط کنترلی و ارزیابی ریسک و نظارت این تفاوت‌ها چندان معنی‌دار به نظر نمی‌رسد.

اصول مطرحه در قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران برمسئولیت پاسخگویی مقامات منتخب و منصوب می‌شود که باید مسئولیت پاسخگویی عمومی اعم از مالی و عملیاتی که موضع بحث این مقاله می‌باش، در آن تحقق و ارتقاء یابد. در حال حاضر به رغم پیش‌بینی مبانی مسئولیت پاسخگویی در قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، قوانین و مقررات عادی متناسب با آن تدوین نیافته و شرایط لازم برای پاسخگو نمودن واقعی مقامات منتخب و مسئول فراهم نگردیده است. به همین دلیل نظام کنترلی حاکم بر فعالبت‌های دولت و سازمان‌های بزرگ عمومی نیز بر روش‌های سنتی کنترل تأکید داشته و شرایط لازم را برای تحقق مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی این قبیل سازمان‌ها فراهم نمی‌نماید. برای برون رفت از این وضعیت نامناسب، مواردی به شرح زیر قابل ذکر است:

الف ـ بازنگری در قوانین و مقررات عادی حاکم برنظارت مالی و عملیاتی، براساس مطالعات تطبیقی و استفاده از تجارب مفید کشورهای پیشرفته و ملحوظ نمودن ویژگی‌های خاص ایران .

ب ـ تصویب قوانین و مقررات مناسب و ملزم نمودن مسئولات دستگاه‌های اجرائی به پاسخگویی مالی و عملیاتی و انتشار گزارش‌های مربوط به پاسخگویی مالی و عملیاتی جهت دسترسی عموم به منظور تأمین حقوق شهروندان.

ج ـ طراحی و تدوین و اجرای نظام حسابداری و گزارشگری مالی و روش‌ها و محیط و کنترل مناسب و اعمال نظارت به منظور شفاف‌سازی مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی.

د ـ طراحی روش‌های نوین کنترل و نظارت با تأکید بر تغییر جهت نظام و کنترل از داده‌ها “in puts” به ستانده‌ها“out put” و کسب نتایج “out come”  و کاهش کنترل‌های غیرضروری.

 پی نوشت‌ها

1-  Exchange Relationship.

2-  Governmental Accounting Standards Board.

3-  Codification of  Governmental Accounting and Financial Reporting Standards, as of June 30, 1993, GASB, Par, 113.

4-  Federal Accounting Standards Advisory Board.

5-  Checks and balances.

6- محمد جواد صفار، نظام الدین رحیمیان، بیانیه مفاهیم نظری حسابداری مالی دولت مرکزی، ” اهداف گزارشگری مالی دولت مرکزی“، انتشارات سازمان حسابرسی، نشریه شماره 141. سال 1379 ، صفحات 21 تا 26.

7-  Public Accountability .

8-  Codification of Governmental Accounting and Financial Reporting Standatds, as sf June 30, 1993, GASB. Par 117, Page9.

9-  Matching.

10-بند 73 ص 29 نشریه شماره 141 سازمان حسابرسی.

11- پوریانسب، مهام، ” کنترل داخلی چارچوب یکپارچه“ انتشارات سازمان حسابرسی، نشریه شماره 118، تیرماه 1377، ص 2

12- در قانون اساسی کلیه کشورها رئیس دولت و نمایندگان منتخب مردم سوگند یاد می‌کنند. در قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران نیز نمایندگان مردم رئیس جمهور به ترتیبی که در اصول 76 و 121 مقرر گردیده است، سوگند یاد می‌کنند.

13- همان مأخذ ص 69.

14- Propriatary Theoty.

15- Entity Theory.

16- Fund Theory.

17- Vatter رساله دکتری خود را در مورد تئوری وجود نوشته و در سال 1947 این رساله به صورت کتابی تحت عنوان Fund Theory انتشار یافته است. کتاب مذکور در سال 1974 نیز تجدید چاپ گردیده است.

18- اقوامی داود و جعفر باباجانی،” اصول و کاربرد حسابداری در سازمان‌های دولتی و غیر انتفاعی“ ، چاپ دهم، سازمان سمت، تهران 1380.

19-   Fiscal Entity.

20-   Accounting Entity.

21-   Flow of Financial Resources.

22-   Flow of Economic Resources.

23- محمد صفار و نظام‌الدین رحیمیان، بیانیه مفهومی شماره یک دولت مرکزی، ” اهداف گزارشگری مالی دولت مرکزی“، نشریه شماره 140، سازمان حسابرسی، سال 79 ص 40 .

24- برای کسب اطلاع بیشتر به اصول 6، 56تا 57 ، 59، 60 تا 63، 69، 79،84 تا 89، 110، 113، 121، 122، 134 و 174 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران مراجعه فرمایید.

 

منابع و مأخذ

1-    پوریا نسب، مهام، ” کنترل داخلی چارچوب یکپارچه “ انتشارات سازمان حسابرسی نشریه شماره 118، تیرماه 1377.

2-    باباجانی جعفر، ” ارزیابی مسئولیت پاسخگویی نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولت جمهوری اسلامی ایران“، پایان نامه دکتری، دانشگاه علامه طباطبائی، سال 1378.

3-    صفار محمد جواد و رحیمیان نظام الدین ، ” اهداف گزارشگری مالی دولت مرکزی “، سازمان حسابرسی ، نشریه شماره 141، دیماه 1379.

4-    یوسفی امیر، ” ماهم محرمانیم“ روزنامه ایران، سال پنجم، شماره 1431، مورخ 27/10/78.

5-    باباجانی جعفر، ” ویژگی‌های نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتی“، انتشارات بیمه آسیا، شماره 13 سال 1378.

6-   June, Pallot“Elements of Theoretical Framework for Public Sector Accounting”. Accounting Auditing. Accoutability jornal Vol. 5, No.l, 1995. PP.35-54.

7-   A manual for Government Accounting Prepared by the Fiscal and Financial Branch of the Department of Economic and Social Affairs of the United Nations, PP, 22-25.

8-   Stewart, J.D., “The Role of Information in Public Accountability”, in Hopwood. a. & Tomkins, c. (eds). Issues in Public sector Accounting, PP.13-34 (Oxford: Philip Allan,1984 ).

9-  “Codification of Govermental Accounting Stakdard ”, Published by Govermental Accounting Stakdard Bord, 1993.

10-  John J. Glynn, “Public Sector Financial Control and Accounting”, Second Edition, Blackwell Published, 1993.

11- Jose,manual Vela. “Lastest Developments in Local Government Accounting in Spain”, Blackweel Publisher Ltd 1996.

12- Larry Meyers, and Jamic Hood, “Harmonizing Control and Accountability with Empowerment and  Innovation “, International Journal of Governmental auditing, January 1994.

13- Robertis, J. “ The Possibilities of Accountability”, Accounting Organizations and Society (1991) PP.355-368.

14-  Roberts , J . & Scapens , R., “ Accounting Systems and Systems of Accountability”, Understanding Accounting Practices in Their Organisationsal Contexts, Accounting Organizations and Society (1985) PP.443-456.

15-Gray, A. and Jenkins, w.(1993), “ Codes of Accountability in the NewPublic Sector”,Accounting Auditing& Accountability Journal, Vol.6 No.3,pp.52-67.

16- uji Ijiri, “on the Accountability-Based Conceptual Framework of Accounting”, Journal of  Accountintig and Public Polic, 2, 1983.

 


کلمات کلیدی:
 
 
 
 
pcjava