ضرورت تدوین استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی و چالشهای فراروی آن
ساعت ۸:۱۸ ‎ق.ظ روز چهارشنبه ٢۸ مهر ۱۳۸٩  

پدیدآورنده:  دکتر جعفر باباجانی

شماره 49
نشریه حسابرس
سال دوازدهم
تابستان 1389

مقدمه
اگرچه همواره تدوین چارچوب نظری گزارشگری مالی با چالشهایی همراه بوده است، لیکن از دهه هشتاد قرن بیستم، رویکردهای متفاوتی در مورد تدوین این چارچوب برای نهادهای بزرگ بخش عمومی مطرح شده است. در اوایل این دهه، یوجی ایجیری (1983) با طرح چارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی، رویکرد نوینی را برای تدوین چارچوب نظری گزارشگری مالی ارائه کرد. وی بود که ادعا کرد این چارچوب بر چارچوب نظری مبتنی بر تصمیم  که تا آن زمان تنها رویکرد حاکم بر چارچوبهای نظری موجود بود، برتری دارد. از این زمان به بعد، رویکرد حاکم بر تدوین چارچوب نظری گزارشگری مالی نهادهای بزرگ بخش عمومی نظیر دولتهای مرکزی، ایالتی و محلی (شهرداریها) در کشورهایی که به تدوین چارچوب نظری دست زدند، به رویکرد غالب تبدیل شد.


نظر مراجع تدوین استانداردهای حسابداری دولتهای مرکزی و محلی کشورهای یادشده، در حالی به سمت تدوین چارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی گروید که صاحب این نظریه هیچگونه اشاره‌ای به مناسب بودن آن برای نهادهای بخش عمومی نکرده بود. به‌رغم این موضوع، در سال 1987 هیئت استانداردهای حسابداری دولتی (GASB)1 که برای دولتهای ایالتی و محلی امریکا استاندارد تدوین می‌کند، اولین چارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی موسوم به «هدفهای گزارشگری مالی» را ارائه و جایگزین چارچوب نظری مبتنی بر تصمیم مصوب سال 1979 شورای ملی حسابداری دولتی (NCGA)2  کرد. به بیان دیگر، هیئت پیشگفته با اعتقاد راسخ به این که چارچوب نظری پیشنهادی ایجیری با ویژگیهای محیطی و نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی مطابقت دارد، تدوین چنین چارچوبی را در دستور کار قرار داد.
از آنجا که چارچوب نظری گزارشگری مالی نقشی اساسی در تدوین استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی و در نهایت طراحی و اجرای نظام حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی ایفا می‌کند، ضرورت تدوین آنها برای این قبیل نهادها به امری اجتناب‌ناپذیر تبدیل شده است. به‌همین دلیل، در این مقاله کوشش می‌شود رویکردهای حاکم و عوامل موثر در تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری نهادهای بزرگ بخش عمومی و چالشهای فراروی تدوین آنها به اجمال مورد بحث و بررسی قرار گیرد. مقاله حاضر می‌تواند زمینه‌ای برای ارزیابی پیشنویس بخش اول مفاهیم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی با عنوان هدفهای گزارشگری مالی که به‌وسیله کمیته تدوین استانداردهای حسابداری دولتی سازمان حسابرسی انتشار یافته است، فراهم کند.

رویکردهای حاکم بر تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی
تحولات سه دهه اخیر در نهادهای بزرگ بخش عمومی نظیر دولتها و شهرداریها، گویای این واقعیت است که تحول در نظامهای حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای یادشده، تحت تاثیر ارتقای سطح پاسخ‌خواهی عموم مردم صورت پذیرفته است. حساسیت ویژه پرداخت‌کنندگان مالیات و عوارض و تامین‌کنندگان اصلی منابع مالی نهادهای بخش عمومی درباره مصرف و یا به‌کارگیری منابع مالی و اقتصادی، نهادهای مورد نظر را بر آن داشت که تدبیرهای خاصی برای ارتقای سطح کارایی و اثربخشی این منابع برگزینند. از این‌رو، رویکردهای متفاوتی برای تحقق این امر مطرح شد که هر کدام به‌نوبه خود با حمایتها یا مخالفتهای صاحب‌نظران امورمالی بخش عمومی روبه‌رو شده است.
برخی معتقدند که یکی از دلایل تحول در حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی، ریشه در تئوری انتخاب عمومی دارد (Barton, 2003). تئوری انتخاب عمومی براین مطلب تاکید دارد که دولتها بسیار بزرگ و ناکارامد هستند. حامیان این تئوری معتقدند که راه‌حل این ماجرا در کاهش نقش دولت و خصوصی‌سازی بیشتر فعالیتهای آنها خلاصه می‌شود. آنها بر این باورند که راهکار رفع ناکارایی دولتها را می‌توان با تجدید مدل و اصلاح عملیات و فعالیتهای آنها برمبنای مفهومهای بازار رقابت و کارایی و در نتیجه شبه بازرگانی کردن این قبیل نهادها، برطرف کرد. تئوری انتخاب عمومی، انگیزه و چارچوبی برای اصلاحات وسیع مدیریت و طرح پارادایم مدیریت عمومی نوین که به‌وسیله بسیاری از دولتها به اجرا درآمده، فراهم آورده است (Barton, 2005).
حاکم شدن تئوری انتخاب عمومی و طرح پارادایم مدیریت عمومی نوین در دهه 80 قرن بیستم، موجب شد که تعدادی از کشورهای اروپایی، رویکرد مدیریت عمومی نوین بخش عمومی را عیناً و برخی کشورها نیز آن را با تعدیلهایی بپذیرند. رویکرد مذکور در امریکا نیز متناسب با ویژگیهای محیطی دولتهای ایالتی و محلی این کشور و به طریق مقتضی به اجرا درآمد. بارزترین ویژگی مدیریت عمومی نوین، تمرکز برکارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی در مصرف یا به‌کارگیری منابع عمومی است. این مدل مدیریت از مجموعه‌ای از فنون و راهبردهایی استفاده می‌کند که ضمن ارتقای سطح عملکرد نهادهای بخش عمومی، توانایی و قابلیتهای این نهادها را برای کسب نتایج اصلاح می‌کند (Behn, 2001).
مدیریت عمومی نوین بخش عمومی بر روندی تاکید می‌کند که به سوی برون‌سپاری بیشتر وظایف دستگاههای اجرایی و تمرکز بیشتر بر رقابتی کردن خدمات نهادهای این بخش چشم دوخته است. اصلاحاتی که مدیریت عمومی نوین پرچمدار آن است، بیشتر بر افزایش کارایی و کاهش بهای خدمات استوار است. حامیان این رویکرد مدیریتی معتقدند که افزایش کارایی و کاهش بهای خدمات در نهادهای بخش عمومی، از طریق سازوکارهای مورد استفاده در موسسه‌های بخش خصوصی که مبتنی‌بر بازار رقابتی و همراه با مدیریت ضابطه‌مند به اجرا در می‌آید، تحقق می‌یابد. به بیان دیگر، تحت این رویکرد مدیریتی، دولتها در این اندیشه هستند که منابع بالقوه‌ای می‌تواند از سوی نهادهای بخش خصوصی و از طریق مشارکتها، برون‌سپاری خدمات و اجرای طرحها و پروژه‌های مبتنی بر تامین مالی مشترک دولت و بخش خصوصی، به بخش عمومی انتقال یابد. از این‌رو، برخی اظهار می‌دارند این بدین معنی است که مدلهای مدیریت بخش خصوصی، فعالیتهای سنتی بخش عمومی را دربرگرفته است. برخی دیگر بر این عقیده‌اند که در چنین رویکردی، بخش عمومی با بستن قرارداد و یا از طریق مشارکت در ارائه خدمات به شهروندان، نهادهای بخش خصوصی با نهادهای بخش عمومی به‌طور کامل همکاری می‌کنند (Barret, 2004).
به این ترتیب، پارادایم مدیریت عمومی نوین در بخش عمومی، برفرایندی تاکید دارد که با تنظیم هدفها در قالب بودجه‌بندی عملیاتی آغاز می‌شود و با تخصیص منابع به‌عنوان ورودیها و اجرای فعالیتها ادامه می‌یابد تا محصولاتی نظیر کالا و خدمات، تولید یا خریداری و ارائه شود. در این فرایند، تمرکز اصلی بر دستیابی به نتیجه است که از طریق میزان دستیابی به هدفها اندازه‌گیری می‌شود. کارایی و اثربخشی دو عامل حیاتی نهادها محسوب می‌شوند، لذا نیازمند اندازه‌گیری‌اند. کارایی گویای آن است که یک نهاد تا چه اندازه منابع موجود را به‌صورتی اقتصادی مورد استفاده قرار داده است. در حالی که اثربخشی بر این مطلب تاکید دارد که خدماتی که یک نهاد ارائه داده است تا چه اندازه نیازهای استفاده‌کنندگان را براورده است و در واقع به‌میزان دستیابی به نتایج مورد انتظار اهمیت می‌دهد. نگاهی اجمالی به ویژگیهای کلیدی رویکرد مدیریت عمومی نوین، گویای این واقعیت است که این رویکرد اساساً بر ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی دولتها در برابر مردم تمرکز می‌کند و به ایفای مسئولیت پاسخگویی مالی که سابقه‌ای دیرینه در نهادهای بزرگ بخش عمومی نظیر دولت و شهرداریها دارد، اهمیت چندانی نمی‌دهد.
در برخی از کشورها، رویکرد مدیریت عمومی نوین با تعدیلهای درخور ملاحظه‌ای روبه‌رو شد. آنها این سبک مدیریت را با ویژگیهای محیطی فعالیتهای نهادهای بخش عمومی منطبق کردند و سپس تحت شرایطی خاص، آن را به اجرا درآوردند. این قبیل کشورها، ضمن پذیرش مزایای استقرار رویکرد مدیریت عمومی نوین در جهت ارتقای سطح کارایی و اثربخشی فعالیتهای حاکمیتی نهادهای بخش عمومی و ضرورت ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی، همچنان بر استمرار ایفای مسئولیت پاسخگویی مالی حاکم بر مصرف منابع مالی عمومی تاکید کردند. به بیان دیگر، نهادهای بزرگ این بخش، ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی را بر ایفای مسئولیت پاسخگویی مالی ترجیح ندادند و ضرورت و اهمیت هر دو نوع مسئولیت را درک کردند و تحقق آنها را در دستور کار قرار دادند.
تاثیر رویکردهای پیشگفته بر نهادهای بزرگ بخش عمومی، موجب پدید آمدن دو نوع رویکرد در طراحی و اجرای مدلهای گزارشگری مالی در نهادهای پیشگفته شد. کشورهایی که مدیریت عمومی نوین را به صورت کامل پذیرفتند و به‌دنبال آن از سازوکارهای مدیریتی نهادهای بخش خصوصی پیروی کردند، مدل گزارشگری مالی نهادهای بخش خصوصی را با اندک تعدیلهایی در نهادهای بخش عمومی به اجرا درآوردند. این مدل گزارشگری مالی که براساس چارچوب نظری و اصول و استانداردهای حسابداری مشترک نهادهای بخش خصوصی و عمومی طراحی می‌شود، به مدل گزارشگری مالی شبه بازرگانی3 موسوم شده است. نهادهای بزرگ بخش عمومی کشورهای انگلستان، استرالیا، نیوزلند، افریقای جنوبی و تا حدودی کانادا، از این مدل گزارشگری استفاده می‌کنند و چارچوب نظری و استانداردهای پذیرفته‌شده حسابداری مالی مرسوم واحدهای انتفاعی را به‌کار می‌برند.
کشورهای تاثیرگذار و توسعه‌یافته دیگری مانند امریکا، ضمن پذیرش کلی تفکر حاکم بر مدیریت نوین بخش عمومی و تاکید بر کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی در مصرف و به‌کارگیری منابع عمومی و درک ضرورت ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی توسط نهادهای عمومی، از مدل گزارشگری مالی مرسوم در نهادهای انتفاعی دوری جسته‌اند. نهادهای بزرگ بخش عمومی امریکا شامل دولتهای فدرال، ایالتی و محلی براین عقیده‌اند که ویژگیهای فعالیتهای حاکمیتی این قبیل دولتها، نظام حسابداری و گزارشگری مالی خاص خود را طلب می‌کند. مراجع تدوین استانداردهای حسابداری این قبیل نهادها بر این عقیده پافشاری می‌کنند که گزارشگری مالی مرسوم در نهادهای بازرگانی و انتفاعی، از اساس با گزارشگری مالی منطبق با ویژگیهای محیطی نهادهای بخش عمومی تفاوت دارد و قادر به تامین نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان نیست. از این‌رو، مراجع استانداردگذاری این کشور چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری مناسبی برای گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی تدوین کرده و به اجرا گذاشته‌اند. در امریکا برای دولتهای مرکزی، ایالتی و محلی چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری به نسبت متفاوتی ارائه شده و مراجع تدوین استاندارد جداگانه‌ای نیز در انجام این امر فعالیت می‌کنند.
تفکر حاکم بر نحوه پذیرش مفاهیم کلیدی مدیریت نوین بخش عمومی و چگونگی استقرار و تحقق این مفاهیم موجب شد تا مدل گزارشگری مالی نوینی در اجرای بیانیه 34 هیئت استانداردهای حسابداری دولتی ارائه شود. در این مدل گزارشگری مالی، عوامل کلیدی و ویژگیهای بارز رویکرد مدیریت عمومی نوین دایر بر کارایی و اثربخشی و نتایج فعالیتها و مسئولیت پاسخگویی عملیاتی ناشی از آنها مورد توجه قرار می‌گیرد. علاوه بر این، بر مسئولیت پاسخگویی مالی دایر بر رعایت قوانین و مقررات، محدودیتهای حاکم بر بودجه سالانه و مصرف منابع در محل قانونی و از پیش تعیین شده نیز تاکید می‌شود. از این‌رو، برای طراحی و استقرار این مدل، استانداردهای حسابداری متناسبی در قالب چارچوب نظری مورد عمل تدوین ‌شده و به اجرا درآمده است.

 

 
به این ترتیب، در حال حاضر دو رویکرد بر انتخاب مدل گزارشگری مالی برای نهادهای بزرگ بخش عمومی کشورها حاکم است. یکی از این رویکردها به این نکته تاکید دارد که مدل گزارشگری مالی نهادهای انتفاعی بخش خصوصی با تغییرات اندکی می‌تواند برای نهادهای بخش عمومی مورد استفاده قرار گیرد و حامیان و مخالفان درخور ملاحظه‌ای نیز دارد. رویکرد دیگر بر نامناسب بودن مدل گزارشگری مالی نهادهای بخش خصوصی برای نهادهای بخش عمومی تاکید می‌کند و معتقد است که این نهادها باید از مدلهای خاص گزارشگری مالی و مبتنی بر ویژگیهای محیطی حاکم بر فعالیتهای از نوع حاکمیتی و بازرگانی استفاده کنند.

مفاهیم بنیادی تاثیرگذار در تدوین چارچوب نظری
همان‌طور که پیشتر بیان شد، قبل از تدوین چارچوب نظری گزارشگری مالی و استانداردهای مربوط، انتخاب یکی از رویکردهای پیشگفته ضروری و اجتناب‌ناپذیر است. علاوه بر این، عوامل کلیدی دیگری بر تدوین چارچوب نظری گزارشگری مالی تاثیرگذار است که شناسایی و درک صحیح از کارکرد آنها برفرایند تدوین و دستیابی به یک چارچوب نظری مناسب برای گزارشگری مالی نهادهای بزرگ بخش عمومی کمک می‌کند. برخی از این عوامل به شرح موارد زیر و به اجمال مورد بحث قرار می‌گیرد.
ویژگیهای محیطی حاکم بر فعالیتها: بیشتر مراجع تدوین استانداردهای حسابداری نهادهای عمومی در مورد ویژگیهای محیط فعالیت به عنوان یکی از عوامل کلیدی موثر در تدوین چارچوب نظری گزارشگری مالی، اتفاق نظر دارند. از آنجا که ویژگیهای حاکم بر محیط فعالیتهای حاکمیتی و بازرگانی متفاوت است، نمی‌توان انتظار داشت که چارچوب نظری گزارشگری مالی این دو نوع فعالیت، از وجوه تشابه فراوانی برخوردار باشند. به بیان دیگر، ویژگیهای محیطی باعث می‌شود که برای نهادهای بزرگ بخش عمومی که علاوه بر فعالیتهای حاکمیتی به عنوان فعالیت اصلی، برخی امور را به طریق بازرگانی اداره می‌کنند، چارچوب نظری جداگانه تدوین می‌کنند و در مواردی که به تدوین چارچوب نظری واحد می‌پردازند، به ناچار وجوه تفاوت این دو نوع فعالیت را در نظر می‌گیرند. آن دسته از مراجع تدوین استاندارد که به این مسئله مهم توجه ندارند و بر این عقیده پافشاری می‌کنند که چارچوب نظری مرسوم در نهادهای انتفاعی را برای نهادهای بخش عمومی نیز می‌توان به‌کار برد، در حال حاضر با مشکلات فراوانی روبه‌رو شده‌اند.
شناسایی استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی و نیازهای اطلاعاتی آنها: هدفهای گزارشگری مالی اساساً تحت تاثیر ویژگیهای محیطی فعالیت و استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی و نیازهای اطلاعاتی آنها قرار می‌گیرد. از این‌رو، شناسایی استفاده‌کنندگان و نیازهای اطلاعاتی آنها پیش‌شرط تدوین چارچوب نظری حاوی هدفهای گزارشگری مالی است. اگرچه در اغلب موارد، شناسایی استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی و نیازهای اطلاعاتی آنها به صورت دستوری و مبتنی بر قوانین و مقررات حاکم بر نهادهای بخش عمومی صورت گرفته است، لیکن تحقیقات تجربی محدودی نظیر تحقیقات رابینز (Rabbins, 1984)، اتامین و گانگولی(Atamian and Ganguli, 1991)، کوی و دیگران (Coy et al., 1997) نیز در این زمینه انجام شده و نتایج آن در بازنگری چارچوبهای نظری نهادهای این بخش تاثیرگذار بوده است.
هدف استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی: یکی دیگر از عوامل تاثیرگذار در تدوین چارچوب نظری گزارشگری مالی بخش عمومی، هدف استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی نهادهای این بخش است. این که استفاده‌کنندگان به چه منظوری گزارشهای مالی نهادهای بخش عمومی را مطالعه می‌کنند و برای چه هدفهایی از اطلاعات مندرج در این گزارشها استفاده می‌کنند، برای تعیین هدفهای گزارشگری مالی از اهمیت درخور ملاحظه‌ای برخوردار است. به بیان دیگر، شناسایی هدفهای استفاده‌کنندگان از بهره‌برداری از اطلاعات گزارشهای مالی، به شفافیت شناسایی و تعیین هدفهای گزارشگری مالی کمک شایانی می‌کند. تحقیقات تجربی نظیر کارهای دانیل و دیگران (Daniels et al., 1991)، مک و جانت (Mac and Janet, 2004)، کوی و دیگران (Coy et al., 1997) و مک و رایان (Mac and Rayan, 2006)، گویای این واقعیت است که هدف عمده استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی نهادهای بخش عمومی، ارزیابی مسئولیت پاسخگویی این قبیل نهادهاست. هر چند این بدان معنی نیست که استفاده‌کنندگان از اطلاعات مندرج در گزارشهای مالی برای تصمیمگیری بهره‌مند نمی‌شوند. با این ترتیب، شناسایی هدفهای استفاده‌کنندگان از بهره‌برداری از گزارشهای مالی برای تعیین نوع چارچوب نظری گزارشگری اهمیت دارد. به بیان دیگر، این که چارچوب نظری بر ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی یا بر مفید بودن اطلاعات جهت تصمیمگیری تاکید کند و اولویت را به کدام مفهوم تخصیص دهد، مستلزم شناسایی هدفهای استفاده‌کنندگان از بهره‌برداری از اطلاعات گزارشهای مالی است.
شناسایی و تعریف نهادهای بخش عمومی: تدوین چارچوب نظری و استانداردهای گزارشگری برای نهادهای بخش عمومی، مستلزم شناسایی این قبیل نهادها و ارائه تعریفی جامع از بخش عمومی است. به بیان دیگر، این که بخش عمومی هر کشوری از چه نهادهایی تشکیل می‌شود، برای تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری از اهمیت درخور ملاحظه‌ای برخوردار است. از آنجا که دولت و واحدهای تابع آن از نهادهای بزرگ بخش عمومی محسوب می‌شوند، برخی فقط آنها را بخش عمومی تلقی می‌کنند. در حالی که در این رویکرد، صرفاً دستگاههای اجرایی کشور منظور می‌شوند و نهادهای بزرگ عمومی غیردولتی نظیر شهرداریها، نهادهای انقلاب اسلامی، صندوقهای بازنشستگی و غیره از گردونه بخش عمومی خارج می‌شوند. علاوه براین، برخی دیگر، مجموعه دولت و واحدهای تابع و نهادهای غیرانتفاعی را به عنوان نهادهای تشکیل‌دهنده بخش عمومی معرفی می‌کنند، در حالی که ویژگی غیرانتفاعی بودن متضمن عمومی بودن این قبیل نهادها نخواهد بود. بسیاری از سازمانهای غیرانتفاعی مردم‌نهاد، متعلق به بخش خصوصی است و عملکرد آنها تحت تاثیر ویژگیهای محیطی بخش خصوصی قرار می‌گیرد که به‌نوبه خود می‌تواند مبانی نظری گزارشگری مالی و ساختار حسابداری آنها را متاثر سازد.
شناسایی و تعریف واحد گزارشگر: علاوه بر موارد فوق، شناسایی و ارائه تعریف جامعی از واحد گزارشگر در تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی ضروری است. ارائه تعریف محدودی از واحد گزارشگر برای نهادهای متنوع و با ویژگیها و هدفهای متفاوت، اجرای چارچوب نظری و استانداردهای مربوط را با مشکل جدی روبه‌رو می‌سازد و به‌هیچ روی، به ‌سادگیِ شناسایی و تعریف واحد گزارشگر در مورد نهادهای بخش خصوصی نبوده و مقایسه‌پذیر نیست. بیانیه مفهومی شماره یک بنیاد تحقیقات حسابداری استرالیا که تعریف به‌نسبت جامعتری از واحد گزارشگر ارائه کرده تا نهادهای هر دو بخش خصوصی و عمومی را در بر گیرد، درحال حاضر با انتقاد برخی صاحبنظران این کشور نظیر بارتون (2005) روبرو شده است.
هدفهای گزارشگری مالی: یکی از بخشهای مهم چارچوب نظری به هدفهای گزارشگری مالی اختصاص می‌یابد. هدفهای یادشده براساس ویژگیهای محیط فعالیت، استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی و نیازهای اطلاعاتی آنها تدوین می‌شود. انتخاب رویکردهای حاکم بر تدوین چارچوب نظری به شرح پیشگفته، از این منظر که بر مفهوم مسئولیت پاسخگویی  تاکید شود و یا بر تصمیمگیری تمرکز نماید نیز اهمیت دارد. علاوه بر این، انتخاب مدل گزارشگری مالی از منظر به‌کارگیری رویکرد شبه‌بازرگانی و معیار اندازه‌گیری جریان منابع اقتصادی و یا انتخاب مدل رقیب، هدفهای گزارشگری مالی را تحت تاثیر قرار می‌دهد. با این ترتیب، توجه کافی به انتخاب و به‌کارگیری پیش‌شرطهای تدوین هدفهای گزارشگری مالی برای تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری نهادهای بخش عمومی، امری اجتناب‌ناپذیر است.

شیوه‌های تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری
روشهای تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بزرگ بخش عمومی، تحت تاثیر تفکر حاکم بر اعضای تشکیل‌دهنده هیئت استانداردهای حسابداری، هزینه و زمان تخصیص‌یافتنی قرار می‌گیرد. از این رو، شیوه‌های گوناگونی به شرح زیر در تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری به‌کار گرفته می‌شود:
1- برخی مراجع تدوین استاندارد بر این باورند که چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری واحدهای انتفاعی بخش خصوصی با اندک تغییراتی برای نهادهای بخش عمومی نیز مناسب است و به‌همین شیوه عمل نموده‌اند. همان‌طور که پیشتر گفته شد، مراجع استانداردگذاری کشورهای نیوزلند، استرالیا و انگلستان این شیوه را انتخاب کرده‌اند.
2- برخی مراجع تدوین استاندارد، ضوابط و استانداردهای مصوب هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری را معیار قرار داده و با اندک تغییراتی آنها را بازتولید و برای نهادهای بخش عمومی توصیه کرده‌اند. هیئت استانداردهای بخش عمومی فدراسیون بین‌المللی حسابداران این شیوه را برگزیده است. هر چند که هیئت مذکور مطالعات تطبیقی مناسبی در دهه 90 قرن بیستم برای اغلب استانداردهای حسابداری انجام داده و براساس یافته‌های آنها اقدام به تدوین استاندارد در حوزه‌های مختلف حسابداری نهادهای بخش عمومی کرده است، لیکن در عمل تاثیرپذیری درخور ملاحظه‌ای از هیئت پیشگفته داشته است.
3- مراجع تدوین استانداردهای حسابداری برخی کشورها نظیر افریقای جنوبی، استانداردهای حسابداری مصوب هیئت استانداردهای حسابداری بخش عمومی فدراسیون بین‌المللی حسابداران را بویژه برای شهرداریهای این کشور، به‌طور کامل پذیرفته است.
4- برخی مراجع تدوین استاندارد نیز با انجام یک مطالعه تطبیقی از چارچوب نظری و بیانیه‌های استاندارد هیئتهای مختلف و گزینش مفاهیم و احکام و مقررات مطرح‌شده در آنها، اقدام به تدوین چارچوب نظری و بیانیه‌های استاندارد برای نهادهای بخش عمومی می‌کنند.
5- برخی مراجع تدوین استاندارد از اساس با این شیوه‌ها موافق نمی‌باشند. این قبیل مراجع با انجام مطالعات کافی و توجه کامل به ویژگیهای محیطی و نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی و در نظر گرفتن قوانین و مقررات حاکم بر نهادهای بخش عمومی زمینه را برای انجام این مهم فراهم می‌کنند. سپس براساس یافته‌های مطالعات و استفاده از نظر صاحبنظران واقعی این قبیل نهادها، دست به تدوین چارچوب نظری و بیانیه‌های استاندارد برای دولتهای مرکزی، ایالتی، محلی و نهادهای عمومی غیردولتی می‌زنند. نمونه‌های این قبیل مراجع هیئت استانداردهای حسابداری دولتی (GASB) و هیئت رایزنی استانداردهای حسابداری فدرال امریکا (FASAB) هستند.
6- برخی مراجع نظیر انجمن حسابداران خبره کانادا (CICA) که تا قبل از سال 2000 از هیئتهای تدوین استانداردهای حسابداری امریکا به نحوی پیروی می‌کرد، از آغاز هزاره سوم با تجدیدنظر در بیانیه‌های مفاهیم و استانداردهای حسابداری نهادهای بخش عمومی خود، روش میانه‌ای را برگزیده‌اند.
نگاهی اجمالی به شیوه‌های گوناگون فوق، گویای این واقعیت است که انتخاب هر یک از شیوه‌های تدوین استانداردهای حسابداری، پیامدهای خاص خود را دارد و با حمایتها یا مخالفتهای صاحبنظران همراه است که به برخی از آنها به شرح زیر اشاره می‌شود:
الف- تعـدادی از صـاحبنظـران نظیـر بارتـون (2005)، کریستنسن و رومل (Christensen and Romel, 2005)،
راب و نیوبری (Rub and Newbery, 2007) اصولاً با به‌کارگیری استانداردهای حسابداری واحدهای انتفاعی در نهادهای بخش عمومی، حتی با تغییرات به نسبت مناسب، مخالفند. آنها معتقدند که این دو دسته از نهادها تفاوتهای بنیادی دارند؛ بدین معنی که واحدهای انتفاعی بخش خصوصی در بازارهای بخش خصوصی به فعالیت می‌پردازند، جایی‌که تمام تصمیمها چه از منظر این قبیل واحدها و چه از منظر مشتریان آنها براساس منافع شخصی گرفته می‌شود. این در حالی است که دولتها به‌وسیله شهروندان و برای گرفتن تصمیمهایی جمعی، جهت تهیه کالا و خدماتی انتخاب می‌شوند که مبتنی بر هدفهای رفاه اجتماعی است. کالا و خدماتی که توسط نهادهای عمومی ارائه می‌شود، نه از راه فروش آنها بلکه از طریق تحمیل مالیات و عوارض و به صورت جمعی تامین مالی می‌شود.
ب- تعدادی از صاحبنظران با به‌کارگیری استانداردهای حسابداری بخش عمومی فدراسیون بین‌المللی حسابداران در نهادهای بزرگ بخش عمومی کشورهای خود موافقند و این قبیل استانداردها عیناً مورد استفاده قرار می‌گیرند. برخی معتقدند که این استانداردها با هدف یکسان‌سازی استانداردهای حسابداری نهادهای عمومی کشورهای جهان تدوین شده است و به‌رغم پشتوانه مطالعاتی به نسبت مناسب در حوزه‌های مختلف، مقررات مالی و محاسباتی و ویژگیهای فعالیتهای حاکمیتی و سیستمهای متفاوت اداره امور کشورها، مانع از اجرای موفق آن خواهد شد. پی‌نا و تارس (Pina and Torres, 2004)در یک تحقیق جالب و با مبنا قراردادن عوامل کلیدی استاندارد شماره 1 فدراسیون بین‌المللی حسابداران موسوم به «ارائه صورتهای مالی» که برای نهادهای بخش عمومی تصویب شده است، نشان دادند که هیچیک از 22 کشور مدعی به‌کارگیری استانداردهای مصوب هیئت استانداردهای بخش عمومی فدراسیون، رهنمودهای مذکور را به صورت کامل رعایت نمی‌کنند. هر یک از این کشورها، حسب امکانات، مقدورات و مقررات حاکم و ویژگیهای محیطی فعالیتهای دولتها، بخشی از استاندارد مذکور را نادیده می‌گیرند. نتیجه این تحقیق به‌همراه نتیجه تحقیق دیگری که همین پژوهشگران در مورد 51 شهرداری از چندین کشور انجام داده‌اند، گویای این واقعیت است که همسان‌سازی استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی، شعاری بیش نیست و در عمل با مشکلات بسیاری روبه‌رو می‌شود.
ج- شیوه تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری بخش عمومی از طریق بررسی تطبیقی تعدادی از چارچوبهای نظری و استانداردهای حسابداری مصوب هیئتهای استانداردگذار کشورهای دیگر نیز مشکلات خاص خود را به همراه خواهد داشت. به نظر نگارنده، تدوین چارچوب نظری و به تبع آن استانداردهای حسابداری به شیوه گزینشی، از انسجام کافی برخوردار نیست و در عمل مشکلات خاص خود را خواهد داشت. چارچوب نظری مصوب هر مرجع تدوین استاندارد برای نهادهای بخش عمومی هر کشوری براساس مطالب پیشگفته برمبنای ویژگیهای محیطی، نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان، نظام سیاسی، سطح مطالبات شهروندی و آستانه تحمل مقامات اجرایی در ایفای مسئولیت پاسخگویی و نظایر آن تنظیم می‌شود. این قبیل چارچوبهای نظری که استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی نیز براساس آن تدوین می‌شود، از یک تفکر به عنوان پشتوانه بهره می‌برد که می‌تواند پیوستگی و انسجام آن را حفظ و سازگاری آن را با ویژگیهای محیطی فراهم نماید. گزینش برخی از احکام کلیدی چند بیانیه مفهومی و تلفیق آنها برای تدوین یک چارچوب نظری، به دلیل تفاوتهایی که از منظرهای اشاره‌ شده در بالا با یکدیگر دارند، با موفقیت همراه نخواهد بود.
د- از بین شیوه‌های مطرح‌شده در تدوین چارچوب نظری گزارشگری مالی و استانداردهای حسابداری، نگارنده با رویکرد هیئتهای تدوین استانداردهای حسابداری دولتهای ایالتی، محلی و فدرال امریکا که بر انجام مطالعات تطبیقی بنیادی و ویژگیهای محیطی فعالیتهای نهادهای دولتی و عمومی غیردولتی تاکید دارد، بیشتر موافق است. به بیان دیگر، نگارنده اعتقاد دارد که انجام مطالعات تطبیقی در زمینه‌های مختلف نظری، قانونی و ویژگیهای محیطی به ترتیبی که در بخش بعدی ارائه می‌شود، زمینه لازم را برای تدوین یک چارچوب نظری مناسب و تعدادی بیانیه‌های اصول و استاندارد که از اولویتهای لازم برخوردار است، فراهم می‌کند. علاوه براین، نتایج این مطالعات یک پشتوانه نظری پذیرفتنی و مبتنی بر ویژگیهای محیطی و قانونی حاکم بر فعالیتهای نهادهای بخش عمومی ایران را برای مرجع تدوین فراهم می‌کند که می‌تواند در جهت متقاعد نمودن نهادهای استفاده‌کننده به‌عنوان مبانی نتیجه‌گیری نیز به‌کار رود.

رویکرد مناسب برای نهادهای بخش عمومی ایران
نهادهای بزرگ بخش عمومی ایران نظیر دولت و واحدهای تابع، شهرداریها و نهادهای انقلاب اسلامی، تحت تاثیر ویژگیهای محیطی و مقرراتی خاصی قرار دارند که به‌رغم وجوه تشابه درخور ملاحظه با نهادهای مشابه در سایر کشورها، وجوه تفاوت به نسبت زیادی نیز دارند. نظام سیاسی، ساختار قدرت، نحوه تامین منابع مالی فعالیتهای حاکمیتی این نهادها، نقش و مشارکت بیش از اندازه این قبیل نهادها در اقتصاد عمومی و اتکای بیش از حد دولت به منابع حاصل از فروش نفت، آنها را از بسیاری جنبه‌ها از نهادهای مشابه در کشورهای دیگر متمایز می‌کند. از این‌رو، انتخاب برخی رویکردهای پیشگفته برای تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی ایران مناسب نیست. نگارنده در پاسخ به فراخوان سال قبل سازمان حسابرسی برای تدوین چارچوب نظری و استانداردهای گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی، بنابر وظیفه دانشگاهی، حرفه‌ای و سوابق درخورملاحظه اجرایی و انجام پژوهشهای علمی در زمینه حسابداری بخش عمومی، نکته‌های کلیدی و ضروری برای انجام این مهم را طی نامه‌ای به عنوان مدیرعامل وقت ارائه کرده است که بحث در مورد محتوای آن از حوصله این مقاله خارج است. به‌ هر حال به نظر می‌رسد سازمان همانطور که انتظار می‌رفت شیوه گزینشی مطرح‌شده در بند «ج» را برای تدوین چارچوب نظری نهادهای مورد بحث برگزیده و پیشنویس بخشهایی از آن را نیز صادر و برای اظهارنظر ارائه کرده است. به‌همین دلیل لازم می‌دانم نکاتی به شرح موارد زیر را که تا حدود زیادی با شیوه تدوین مبانی نظری مطرح‌شده در بند «د» مطابقت دارد، در مورد تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری و گزارشگری بخش عمومی یاداوری کنم تا زمینه‌ای برای نقد و بررسی پیشنویسهای صادرشده فراهم شود.
نگارنده اعتقاد دارد که تدوین مبانی نظری گزارشگری مالی مناسب برای نهادهای بزرگ بخش عمومی ایران، مستلزم طی مراحل چهارگانه مستقل لیکن مرتبط با یکدیگر به شرح زیر خواهد بود:
الف- انجام یک مطالعه تطبیقی نظری از طریق بررسی چارچوبهای نظری و استانداردهای مصوب مراجع رسمی تدوین استاندارد ملی و بین‌المللی با هدف شناسایی عوامل کلیدی تشکیل دهنده و تاثیرگذار از یک سو و مطالعه نظرات حامیان و مخالفان صاحبنظر در حسابداری و گزارشگری نهادهای بخش عمومی کشور تدوین‌کننده استاندارد از دیگر سو و مقایسه، جمعبندی و معرفی عوامل کلیدی که از پشتوانه نظری و منطقی کافی حاصل از مطالعه برخوردار است. از آنجا که هریک از عوامل کلیدی مورد شناسایی حوزه‌ای از حسابداری و گزارشگری مالی موضوع چارچوب نظری را تشکیل داده و نظام حسابداری نهادهای بخش عمومی را تحت تاثیر قرار می‌دهد، مطالعه تطبیقی مورد نظر به این حوزه‌ها به‌منظور دستیابی به مبانی نظری شفاف حاکم بر آن حوزه تسری می‌یابد. یافته‌های این مرحله، پشتوانه نظری محکمی همراه با دلایل نظری مربوط به انتخاب عوامل کلیدی مربوط و اجزای تشکیل‌دهنده آن برای مرجع تدوین استاندارد فراهم می‌کند تا به عنوان بخشی از مبانی نتیجه‌گیری مبتنی بر تضارب آرای نظری مورد استفاده قرار گیرد.
ب- انجام یک مطالعه تطبیقی از قوانین و مقررات حاکم بر فعالیتهای حاکمیتی نهادهای بزرگ بخش عمومی، به‌منظور ارزیابی و حصول اطمینان از میزان سازگاری ظرفیتهای قانونی بالقوه و بالفعل جهت پذیرش عوامل کلیدی استخراج‌شده از مطالعه تطبیقی نظری مرحله قبل که به نوبه خود می‌تواند زمینه لازم را برای ضمانت اجرایی مبانی نظری فراهم سازد. البته این بدان معنی نیست که این مطالعه صرفاً محدود به مقررات موجود شود، بلکه ظرفیت تغییرپذیری قوانین و مقررات نیز مورد نظر قرار خواهد گرفت. اگر چه، قوانین و مقررات حاکم بر فعالیتهای حاکمیتی نهادهای بزرگ بخش عمومی ایران از قوت و نارساییهایی برخوردار است، لیکن تصویب و اجرای این مقررات ریشه در ساختار سیاسی، فرهنگی، اقتصادی و اجتماعی جامعه دارد و می‌‌تواند برای تدوین مقررات حسابداری و گزارشگری مالی تا حدودی راهگشا باشد. بنابراین، یافته‌‌های حاصل از این مطالعه که بر ارزیابی میزان سازگاری قوانین و مقررات موضوعه با مبانی نظری حاصل از مطالعه تطبیقی نظری و ارتقای ظرفیتهای قانونی از طریق مصوبه‌های جدید تاکید دارد، در شناسایی و معرفی عوامل کلیدی موثر در مبانی نظری گزارشگری مالی تاثیرگذار خواهد بود.
ج- در این مرحله، عوامل کلیدی موثر در مبانی نظری و اجزای تشکیل دهنده هر یک از عوامل را که از پشتوانه نظری و قانونی لازم (مقررات موجود و ظرفیت تغییرپذیری آنها) برخوردار است، به طریق مقتضی و با هدف کسب اجماع موافق عمومی مبتنی بر تضارب آرای اشخاص صاحبنظر به نظرخواهی ارجاع داده می‌‌شود. عوامل کلیدی و اجزای تشکیل‌دهنده هر یک از عوامل که به صورت جداگانه مورد نظرخواهی خبرگان قرار می‌‌گیرد، در صورت کسب اجماع نظر موافق عمومی که با روشهای مناسب آماری اثبات می‌‌شود، پذیرفته‌شده و در پیشنویس چارچوب نظری به طریق مقتضی لحاظ می‌گردد.
د- در مرحله نهایی، پیشنویس چارچوب نظری براساس یافته‌های مراحل فوق به‌وسیله مرجع تدوین استاندارد که اعضای آن براساس سوابق پژوهشی، تجربی، آموزشی و دانش نظری انتخاب می‌‌شوند و باید از تواناییهای نظری و عملی کافی برخوردار باشند، تهیه و برای نظرخواهی به تعداد محدودی اشخاص صاحبنظر ارجاع داده می‌شود تا براساس نظرات ابرازشده، اصلاحات لازم اعمال و متن نهایی تنظیم و پس از تصویب ابلاغ شود.
ذکر این نکته مهم نیز ضروری است که طی مراحل فوق، مستلزم صرف زمان و هزینه کافی است و قطعاً با مخالفت برخی از افراد روبه‌رو می‌شود که به زودبازده بودن پروژه‌‌ها باور دارند و به انجام چنین مطالعاتی، آن هم برای این قبیل امور، اعتقادی ندارند. این شیوه برخورد با مسائل در برخی جوامع به شیوه‌‌ای مرسوم تبدیل شده و بخصوص در مورد حسابداری و گزارشگری مالی که هنوز دل‌نگرانی مقامات اجرایی محسوب نمی‌‌شود، امری طبیعی است.
به‌نظر نگارنده تا زمانی که حسابداری و گزارشگری مالی به‌‌عنوان ابزاری ارزشمند برای ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی نهادهای بزرگ بخش عمومی به باور عمومی پاسخگویان و پاسخ‌‌خواهان تبدیل نشده است، تحقق چنین فرایندی برای تدوین مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی دور از دسترس خواهد بود. به‌‌همین دلیل قبل از هرگونه اقدام اساسی در مورد تدوین مبانی نظری گزارشگری مالی برای نهادهای بخش عمومی، ابتدا باید مطالعه‌‌ای در این زمینه صورت گیرد که آیا نبود یک نظام حسابداری و گزارشگری مالی با هدف ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی برای پاسخگویان و نمایندگان قانونی پاسخ‌‌خواهان، دغدغه خاص و چالشی بحث‌انگیز ایجاد نموده است؟ آیا انجمن‌‌های حرفه‌‌ای و تخصصی حسابداری کشور همچون همتایان خود در سایر کشورها که یکی از محرکهای تحول بنیادین در نظامهای حسابداری این قبیل کشورها محسوب می‌شوند، در این مورد احساس مسئولیت کرده‌اند؟ میزان مشارکت، چالشها و دغدغه این قبیل نهادهای مدنی تخصصی و حرفه‌ای در نقد نظری و حرفه‌ای نظام حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بزرگ بخش عمومی نظیر دولت، شهرداریها و سایر نهادهای عمومی که منجربه احساس نیاز به ایجاد تحول در گزارشگری مالی این نهادها گردد چقدر بوده است تا زمینه لازم را برای تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری نهادهای یادشده فراهم کند. میزان مشارکت این نهادها از طریق بررسی تعداد مقاله‌های ارائه شده در مجله‌های تخصصی و دانشگاهی و کنفرانسهای علمی و تخصصی در 30 سال اخیر درخور ارزیابی است و باید اذعان کرد که وضعیت ناامیدکننده‌ای را به نمایش می‌گذارد.

ارزیابی اجمالی زمینه تحول در گزارشگری مالی بخش عمومی ایران
تحقیقات انجام شده به‌وسیله برخی نهادهای بین‌المللی نظیر سازمان همکاریهای اقتصادی و توسعه (OECD)، فدراسیون بین‌المللی حسابداران (IFAC) و مرکز بین‌المللی مطالعات تطبیقی حسابداری دولتی (CIGAR) گویای این واقعیت است که در کشورهایی که در نظامهای حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بزرگ بخش عمومی خود تحول اساسی ایجاد کرده‌اند و آثار این تحول به طریق مقتضی در چارچوبهای نظری و اصول و استانداردهای حسابداری نهادهای این بخش منعکس شده است، تحولات از عوامل و محرکهای ساختاری، رفتاری و محیطی سرچشمه گرفته است. در این تحولات که در دو دهه اخیر شگفت‌انگیز به‌نظر می‌رسد، نهادهای متولی امورمالی، قانونگذاری، حرفه‌ای، دانشگاهی، شهروندان و نهادهای مدنی به ایفای نقش پرداخته‌اند. نقش این عوامل در تحولات حسابداری به‌اندازه‌ای پررنگ بوده است که در دهه 90 منجربه ارائه مدلی برای ارزیابی علتها و عوامل تحول و نواوری در نظامهای حسابداری موسوم به «مـدل اقـتـضـایـی» تـوسـط لادر آلمـانـی
(Luder, 1992) گردیـد. نسـخه اصلاحـی ایـن مــدل کـه بـه‌صـورت مشـتـرک تـوســط چــان، روان و لادر (Chan, Rowan and Luder, 1996) تحت عنوان «مدل‌سازی نواوریهای حسابداری دولتی» ارائه شده، زمینه لازم را برای ارزیابی و هدایت تحقیقات آینده در مورد حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بزرگ بخش عمومی، فراهم ساخته است.
مدل اصلی و اصلاحی اقتضایی موردنظر، بر پایه مطالعات تطبیقی پس‌رویدادی و در مورد تحولات و نواوریهای صورت گرفته در کشورهای تحت بررسی طراحی شده و از این طریق محرکها و متغیرهای موثر در تحول حسابداری بخش عمومی را مورد شناسایی قرار داده است. به‌رغم این موضوع، استفاده از عوامل و متغیرهای مطرح‌شده در این مدل برای ارزیابی وجود یا نبود این قبیل عوامل و محرکها در کشورهایی که تحول و نواوری در حسابداری را تجربه نکرده‌اند، مفید است. همان‌طور که در نسخه اصلاحی مدل اقتضایی ملاحظه می‌شود، محرکها و عوامل مهمی کم‌وبیش در پیشبرد تحول و نواوریهای حسابداری و گزارشگری مالی کشورهای مورد بررسی موثر بوده‌اند. یافته‌های تحقیقات تجربی در زمینه تحولات و نواوریهای حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی، گویای این واقعیت است که محرکها و عوامل مطرح‌شده در مدل اقتضایی اصلاح‌شده لادر، از متغیرهای تاثیرگذار در حوزه‌های تحول و نواوری حسابداری این بخش به شمار می‌آیند.این متغیرها در حال حاضر به‌عنوان متغیرهای پیشبینی‌کننده، زمینه لازم را برای تحقیقات تجربی مرکز بین‌المللی مطالعات تطبیقی حسابداری دولتی فراهم نموده است. از این‌رو، می‌توان از این مدل بین‌المللی برای اطمینان نسبی از فراهم بودن بستر لازم برای ایجاد تحول بنیادی در حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بزرگ بخش عمومی ایران استفاده کرد. هر چند که ارزیابی به نسبت دقیق از وضعیت این محرکها و عوامل در شرایط فعلی کشور نیازمند یک تحقیق میدانی اساسی است، لیکن مرور اجمالی این متغیرها همراه با طرح پرسشهایی در مورد وضعیت موجود آنها، زمینه‌ای را جهت قضاوت خوانندگان درباره فراهم بودن بستر لازم برای تحول در حسابداری بخش عمومی ایران فراهم می‌کند.
1- همان‌طور که ملاحظه می‌شود، یکی از اساسی‌ترین عوامل ایجاد تحول در نظام حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی، وجود محرکهایی نظیر بحران مالی و اقتصادی و رسواییهای مالی است. علاوه بر این، چیره شدن نظریه و دکترین خاص افراد یا گروههایی در حوزه حسابداری بخش عمومی که مورد پذیرش صاحبنظران نیز باشد و همچنین احساس نیاز به تحول در حسابداری و گزارشگری مالی این بخش، از جمله این عوامل محسوب می‌شوند. بر‌استی آیا چنین محرکهایی در ایران زمینه بروز و ظهور داشته‌اند؟ پاسخ نگارنده منفی است، زیرا به‌دلیل برخورداری از نعمت منابع مالی حاصل از فروش نفت و گاز و سایر منابع بین‌نسلی، اگر هم بحران مالی و اقتصادی وجود داشته، شوک لازم را پدید نیاورده است. به‌رغم طرح مفاسد اقتصادی به‌وسیله مقامات اجرایی، قضایی و گروهها و نهادهای مدنی، هرگز رسوایی‌های مالی، اگر هم وجود داشته است، به صورت عمومی افشا نشده تا تاثیر خود را بر اصلاح ساختار نظام حسابداری و کنترلی نمایان کند. طرح دکترین یا نظریه خاص توسط افراد و گروههای معین نیز به دلیل ضعف دانش نظری حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی، هرگز زمینه بروز نیافته است و شواهد و قرائن کافی در مورد احساس نیاز به انجام اصلاحات لازم و سامان دادن به نظام حسابداری بخش عمومی نیز مشهود نیست.
2- سیر تطور تحولات حسابداری بر طبق تحقیقات انجام شده به‌وسیله نهادهای بین‌المللی، گویای آن است که فراهم شدن زیرساختهای مورد نیاز شامل وجود قوانین و مقررات الزام‌آور برای ایجاد تحول، ساختار اداری مناسب و شیوه ارائه خدمات و فرهنگ‌سازی، در ایجاد تحولات اساسی در نظام حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی تاثیر درخور ملاحظه‌ای داشته است. به نظر نگارنده در ایران این زیرساختها برای ایجاد تحول فراهم نشده است و فراهم شدن آن، نیازمند زمان کافی و برنامه‌ریزی مناسب است.
3- همان‌طور که در مدل تحول مشاهده می‌شود، در اغلب کشورهای مورد مطالعه، محرکها اثر مستقیمی برروی پیش‌برندگان سیاسی تحول داشته‌اند تا آنها با استفاده از مقررات قانونی خود، در پیشبرد تحول نقشی درخور ایفا و بر مفهوم و تعریف عملیاتی از تحول و تدوین راهبرد اجرایی آن به صورت غیرمستقیم تاثیرگذار باشند. در ایران اگرچه نقش مقامات اجرایی و قانونگذار در ایجاد تحول در نظام بودجه‌بندی و حرکت به سمت بودجه‌بندی عملیاتی به طرق مقتضی مشهود است، لیکن ایفای چنین نقشی در مورد تحول در نظام حسابداری و گزارشگری مالی مشاهده نشده است. نگاهی اجمالی به میزگردهای مقامات اجرایی، سخنرانیهای پیش از دستور نمایندگان مجلس شورای اسلامی و مصاحبه‌های وزیران امور اقتصادی و دارایی و روسای دیوان محاسبات کشور  از سالهای گذشته تا کنون، گویای این واقعیت است که نیاز به تحول در نظام حسابداری و گزارشگری مالی به عنوان ابزار اصلی ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی جایگاهی نداشته و شواهدی دال بر طرح آن نیز نمی‌توان ارائه کرد.
4- نهادهای حرفه‌ای، موسسه‌های حسابرسی و مشاوره‌ای، دانشگاهیان و نهادهای تخصصی از یک سو و ذینفعان تحول نظیر شهروندان، نمایندگان قانونی مردم، مدیران و مقامات ارشد دولتی و تحلیلگران از دیگر سو، ضمن همکنشی سازنده با یکدیگر به طریق مقتضی، بر پیش‌برندگان سیاسی تحول و اصلاح زیرساختهای مورد نیاز اثر غیرمستقیم داشته‌اند. عملکرد این نهادها و ذینفعان در تاثیرگذاری بر فراهم شدن زمینه لازم برای ایجاد تحول در نظام حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی ایران به قدری ناچیز است که بحث در مورد جزئیات آن نیز موجب اطاله کلام خواهد شد.
5- تاثیر درخور ملاحظه محرکها در فراهم شدن زمینه لازم برای ایجاد تحول و ارتباط و همکنشی عوامل تاثیرگذار در فرایند تحول در کشورهایی که تحول در نظام حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی را تجربه کرده‌اند، موجب شد تا قبل از هرگونه اقدام، مفهوم و تعریف عملیاتی از تحول ارائه و راهبرد اجرایی آن تدوین شود. فقدان محرکها و عوامل موثر در ایجاد تحول در کشورهایی که قصد اجرای آن را دارند، موجب می‌شود تعریف روشنی از تحول ارائه نشود و به تبع آن تدوین راهبرد اجرایی آن نیز با مشکلات جدی روبه‌رو شود. نتیجه چنین اصلاحاتی از قبل مشخص است و احتمالاً با شکست روبه‌رو خواهد شد. به‌عنوان مثال، برخی فکر می‌کنند انتقال از مبنای نقدی یا نقدی تعدیل شده به مبنای تعهدی، تحولی بنیادی در نظام حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی ایجاد می‌کند. این در حالی است که بسیاری از صاحبنظران حسابداری بخش عمومی ضمن آنکه انجام چنین امری را برای ارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی نظام حسابداری مفید می‌دانند، لیکن آن را از مصداقهای تحول به شمار نمی‌آورند. برخی دیگر معتقدند که بسیاری از کسانی که مرتب از مزایا و محاسن حسابداری تعهدی سخن می‌گویند، آشنایی چندانی با مفهوم واقعی حسابداری تعهدی ندارند و از چگونگی اجرای این مفهوم در حسابداری و گزارشگری بخش عمومی بی‌اطلاعند. به‌نظر می‌رسد، این قبیل موارد عمدتاً از فراهم نبودن زمینه لازم و نبود محرکها و عوامل موثر و تعیین‌کننده در حرکت به سمت اصلاحات بنیادی در نظام حسابداری، ناشی می‌شود.
همان‌طور که قبلاً نیز بیان شده است، نقطه‌نظرهای فوق که براساس مطالعات انجام شده به‌وسیله نهادهای بین‌المللی و تجربیات و شناخت نگارنده شکل گرفته است، گویای این مطلب است که وضعیت محرکها و عوامل تاثیرگذار برای ایجاد تحول در نظام حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی ایران در حال حاضر مناسب نیست. هر چند که این اظهارنظر تا زمانی که با یک پژوهش علمی اثبات نشود و اجماع عمومی خبرگان در مورد آن کسب نشود، استنادپذیر نیست، لیکن نگارنده براساس اعتقاد نسبی که به این نظر دارد بر این باور است که تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی برای نهادهای بخش عمومی کشور از این وضعیت متاثر خواهد شد. از این‌رو، نگارنده کماکان بر پیشنهاد قبلی خود دایر انجام مطالعات تطبیقی کافی جهت دستیابی به یک نقشه راه مبتنی بر ویژگیهای محیطی ایران اصرار می‌ورزد و اعتقاد دارد بی‌توجهی به این پیشنهاد، تحقق مفاهیم نظری و اجرای استانداردهای حسابداری را که بر مبنای آن و برای نهادهای بخش عمومی ایران تدوین خواهد شد با مشکلات خاص خود مواجه می‌نماید. به هر حال، به‌رغم این اختلاف نظر بنیادی که نگارنده با شیوه تدوین مفاهیم و استانداردهای حسابداری بخش عمومی با کمیته تدوین استانداردهای حسابداری دولتی مستقر در سازمان حسابرسی دارد، وظیفه دانشگاهی و حرفه‌ای حکم می‌کند اجمالاً نکاتی در مورد پیشنویس بخش اول مفاهیم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی بیان و بحث مفصل درخصوص آن را به زمان مناسب دیگری موکول کنم.

مفاهیم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی ایران در یک نگاه
تدوین چارچوب نظری برای نهادهای بزرگ بخش عمومی، یکی از مشکل‌ترین بخشهای مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی حاکم بر این نهادهاست. به‌همین دلیل، اغلب کشورهایی که این امر را تجربه کرده‌اند، برای انجام مطالعات کافی، هزینه و زمان نسبتاً طولانی صرف کرده‌اند. به‌عنوان مثال، چارچوب نظری حسابداری دولت فدرال امریکا به مدت سه سال (1993 تا 1990)، چارچوب نظری دولتهای ایالتی و محلی به مدت سه سال (1987 تا 1984) و چارچوب نظری حسابداری بخش عمومی کانادا به مدت سه سال (2005-2002) به طول انجامیده است. هیئت استانداردهای حسابداری بخش عمومی فدراسیون بین‌المللی حسابداران نیز در سال 2006 تصمیم گرفت که با همکاری مراجع تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی کشورهای عضو تا سال 2013 یک چارچوب نظری مناسب برای نهادهای بخش عمومی تدوین کند. این مرجع بین‌المللی در سال 2008 طی یک بیانیه مشورتی مفاد چارچوب نظری خود را برای اظهارنظر منتشر و اظهار امیدواری کرده که این چارچوب تا سال 2012 نهایی شود. این در حالی است که پیشنویس دو بخش از مفاهیم نظری حسابداری بخش عمومی ایران ظرف مدت هشت ماه از تاریخ تشکیل کمیته تدوین استانداردهای حسابداری دولتی (مرداد ماه 1388) برای نظرخواهی صادر شده است. به نظر می‌رسد به‌کارگیری این سرعت رکوردشکن و بی‌نظیر در تدوین چارچوب نظری، نشان از عزم راسخ و گزینش سیاستی دارد که سازمان حسابرسی و کمیته تدوین ذیربط برای جبران سالها غفلت از سروسامان دادن به حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی در پیش گرفته‌اند که اگر آسیب جدی به نتایج کار نرساند، شاید قابل تقدیر نیز باشد. اینک به نکاتی چند در مورد پیشنویس صادرشده از مفاهیم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی موسوم به هدفهای گزارشگری مالی به شرح زیر پرداخته می‌شود:
1- در انتهای بند یک مقدمه، به‌کارگیری واژگانی نظیر کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی در مصرف منابع عمومی حکایت از تمرکز بیانیه بر ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی دارد که عمدتاً از طریق اطلاعات غیرمالی میسر می‌شود و نظام حسابداری و گزارشگری مالی صرفاً بستر لازم را برای آن فراهم می‌کند. این در حالی است که در بند 5 مقدمه تصریح شده است که" گاه برای افزایش سودمندی گزارشهای مالی ارائه اطلاعات غیرمالی نیز همراه با اطلاعات مالی لازم است." به‌نظر می‌رسد به‌کارگیری واژه «گاه» در این بند با اولویتی که بیانیه به ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی عملیاتی تخصیص داده است، در تناقض قرار می‌گیرد. تمرکز اصلی و تاکید این بند بر مفهوم مسئولیت پاسخگویی عملیاتی، با نیازهای اطلاعات مالی مذکور در بندهای 26 تا 28 بیانیه که در اجرای اصل 55 قانون اساسی بر ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی مالی دایر بر مصرف منابع مالی در محل قانونی و کنترل بودجه‌ای مطرح شده است، سازگار نیست.
2- در بند 2 مقدمه، به‌کارگیری واژه «درامد» در مورد عایدات نفت صحیح نیست، به‌همین دلیل در دستورعمل حسابداری فعلی دستگاههای اجرایی کشور از واژه «واگذاری داراییهای سرمایه‌ای» مورد تاکید در دستورعمل نظام آمارهای مالی دولت (GFS) صادرشده از سوی صندوق بین‌المللی پول، استفاده شده است. در همین بند تصریح شده است که مسئولان دستگاههای اجرایی به‌عنوان وکیل مردم عمل می‌کنند و باید در قبال مصرف بهینه این منابع به مردم پاسخگو باشند. این در حالی است که بر طبق اصل یکصدوسی‌وهفتم قانون اساسی، هر یک از وزیران مسئول وظایف خاص خویش در برابر رئیس جمهور و مجلس است و در اموری که به تصویب هیئت وزیران می‌رسد، مسئول اعمال دیگران نیز هست. بنابراین چون وزیران توسط رئیس جمهور انتخاب می‌شوند و از مجلس رای اعتماد می‌گیرند، لذا مستقیماً در قبال مردم مسئولیت پاسخگویی ندارند و انجام این مهم برعهده رئیس جمهور منتخب مردم است.
3- اگرچه بیانیه مفاهیم برای بخش عمومی تدوین شده است، لیکن دامنه کاربرد بیانیه در بند 6 به وزارتخانه‌ها و موسسه‌های دولتی که از واحدهای تابع دولت محسوب می‌شوند، محدود شده و برای پرهیز از این محدودیت از عبارت کلی «سایر واحدهایی که استفاده از گزارشگری واحدهای انتفاعی برای آنها مناسب نیست» استفاده شده است. به نظر نگارنده، مفاد این بند جامع و مانع نیست و از سویی بسیار محدود و از سویی بسیار نامحدود است. اولاً در این بیانیه دولت به عنوان یک واحد گزارشگر مطرح نشده و این در حالی است که در پیشنویس بیانیه واحد گزارشگر، «دولت» واحد گزارشگر تلقی شده است. ثانیاً، واحدهای غیرانتفاعی بخش خصوصی را نیز در برمی‌گیرد که با عنوان بیانیه سازگار نیست.
4- به‌نظر نگارنده، ساختار قدرت در نظام جمهوری اسلامی ایران از ویژگیهای محیطی به شمار می‌رود. لذا در بند 10 بهتر است به‌جای «تفکیک قوا» از عبارت «ساختار قدرت» استفاده شود.
5- در بند 11 مقرر شده که تامین امنیت و رفاه عمومی شهروندان، مهمترین مسئولیت دولت است و دولت در این خصوص دارای وظیفه‌ای منحصر به‌فرد است. منظور از به‌کارگیری واژه «دولت» روشن نیست. آیا در این بند دولت به معنی قوه مجریه به‌کار گرفته شده یا در جایگاه حکومت؟ به‌نظر می‌رسد قوه مجریه به صورت انحصاری مسئول تامین امنیت نمی‌باشد، بلکه نهادهای دیگری نظیر قوه قضائیه و نیروهای مسلح در امنیت عمومی نقش اساسی ایفا می‌کنند. از این‌رو، قائل شدن وظیفه منحصربه فرد برای دولت، اگر به معنی قوه مجریه به‌کار رفته است، صحیح نیست؛ مگر آنکه مراد از به‌کارگیری واژه «دولت» در این بند، «حکومت» باشد.
6- منظور از ماهیت فرایند سیاسی در بند 12 بیانیه به صراحت بیان نشده است. در نهادهای بخش عمومی، فرایند سیاسی به عملکرد دولتها ارتباط دارد که حسابداری و گزارشگری مالی در افشای آن باید نقش اساسی ایفا کند. پدیده‌هایی نظیر استقراض درازمدت و مصرف وجوه حاصل از آن برای هزینه‌های جاری و یا در مورد کشورهای نفتی، رعایت‌نشدن حقوق بین‌نسلی که از طریق مصرف منابع و ثروت عمومی در هزینه‌های جاری تحقق می‌یابد، از مصداقهای بارز فرایند سیاسی است که از ویژگیهای محیطی مهم دولت محسوب می‌شود.
7- در بند 13 نیز همان مشکل بند 11 در مورد به‌کارگیری واژه «دولت» به قوت خود باقی است. به‌نظر نگارنده، کمیته تدوین باید در مورد به‌کارگیری واژه «دولت» در این بیانیه و بیانیه‌های دیگری که در زمینه مفاهیم نظری صادر می‌نماید، موضعگیری کرده و تعریف عملیاتی و منظور از به‌کارگیری این واژه را بیان کند.
8- در بند 16 بیانیه تصریح شده که رسانه‌های عمومی ابزار موثری برای ایفای وظیفه پاسخگویی هستند. همان‌طور که نگارنده بارها در مقاله‌های خود به این موضوع اشاره کرده است، مسئولیت پاسخگویی در بخش عمومی فرایندی است که ایفای آن با ارائه گزارش توسط مقامات اجرایی آغاز و با رسیدگی و اظهارنظر نسبت به این گزارش ادامه یافته و با تصمیمگیری و انجام اقدامات لازم خاتمه می‌یابد. در مرحله ایفای مسئولیت پاسخگویی که به تهیه و ارائه گزارشهای مالی و عملکردی اختصاص دارد، رسانه‌های عمومی نقش موثری ندارند، بلکه نقش تاثیرگذار آنها در مرحله ارزیابی فرایند مسئولیت پاسخگویی و به نمایندگی از سوی شهروندان به‌عنوان صاحبان اصلی حق، ظاهر می‌شود.
9- در بند 17 و در ذیل عنوان اهمیت بودجه به‌عنوان یکی از ویژگیهای محیط فعالیت، از بودجه به‌عنوان برنامه مالی یاد شده است. به‌نظر نگارنده، بودجه برنامه مالی و عملیاتی است؛ لذا در بیانیه‌ای که تمرکز اصلی آن بر مسئولیت پاسخگویی عملیاتی است، حذف برنامه عملیاتی از این عبارت با بقیه مفاد بیانیه در تناقص آشکار قرار می‌گیرد.
10- در مورد آن قسمت از بیانیه که به استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی بخش عمومی اختصاص یافته است، نکته‌هایی به شرح زیر درخور ذکر است:
الف- در بند 18، «تحلیلگران مالی و اقتصادی» از قلم افتاده است.
ب- سلسله مراتب استفاده‌کنندگان از گزارشها، با توجه به جایگاهی که در قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران برای آنها در نظر گرفته شده، رعایت نشده است.
ج - شوراهای شهرستان و استان به‌عنوان استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی شناخته شده‌اند، در حالی که در دامنه گزارشگری از شهرداری به‌عنوان بزرگترین نهاد بخش عمومی پس از دولت، اشاره‌ای نشده است. علاوه براین، شوراهای ده، بخش و شهر که در اصل یکصدم قانون اساسی رسمیت دارند، نادیده گرفته شده است.
11- به‌نظر نگارنده، نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان و هدفهای گزارشگری مالی در یکدیگر ادغام شده که با عنوان بیانیه که به هدفهای گزارشگری مالی بخش عمومی موسوم گردیده، ناسازگار است. اگر چه ممکن است بندهای 26 تا 37 پیشنویس هر دو مورد را پوشش دهد، لیکن درست‌تر آن است که هدفهای گزارشگری مالی ذیل عنوان جداگانه و به‌نحوی ارائه شود که اطلاعات مالی مربوط به حوزه‌های مسئولیت پاسخگویی مالی، عملیاتی و وضعیت و عملکرد دولت را دربر گیرد.
12- در بند 23 بیانیه به اجتناب‌ناپذیری استفاده از مبنای تعهدی و کمک آن در انعکاس تمام داراییها و بدهیها و همه درامدها و هزینه‌ها اشاره شده است. به‌نظر نگارنده، تدوین این بند که با قاطعیت خاصی صورت گرفته حاصل انجام نشدن مطالعات تطبیقی است که نگارنده بر انجام آن اصرار می‌ورزد. همان‌طور که در بند 101 بخش 1600 موسوم به «اصل مبنای حسابداری و رویکرد اندازه‌گیری» مصوب هیئت استانداردهای حسابداری دولتی امریکا تصریح شده است، مبنای حسابداری به زمان اندازه‌گیری درامد، هزینه، مخارج و داراییها و بدهیهای مرتبط با آنها، مربوط می‌شود. انجام این امر که بر عنصر زمان تاکید دارد، فارغ از ماهیت اندازه‌گیری دایر بر اینکه چه چیزی اندازه‌گیری و یا در صورتهای مالی منعکس شود، صورت می‌گیرد. با این ترتیب، مرتبط کردن انعکاس داراییها و بدهیها با مبنای تعهدی، فاقد پشتوانه نظری است. انعکاس داراییها و بدهی‌های غیرجاری در صورتهای مالی، صرفاً به رویکرد اندازه‌گیری موسوم به محور سنجش (Measurment Focus) ارتباط پیدا می‌کند؛ بدین معنی که اگر رویکرد اندازه‌گیری جریان منابع اقتصادی همراه با مبنای تعهدی به‌کار رود آنگاه داراییها و بدهیها اعم از جاری و غیرجاری در صورتهای مالی منعکس و به جای خرج (Expenditure) نیز هزینه (Expense) اندازه‌گیری و گزارش می‌شود.
علاوه بر این، ذکر واژه «تمام» در مورد داراییها و بدهیها از یک سو و واژه «همه» در خصوص درامدها و هزینه‌ها نیز درباره مبنای تعهدی از پشتوانه نظری کافی برخوردار نبوده و در هیچ نهادی از نهادهای بخش عمومی کشورهای صاحب‌نام در حسابداری نیز رخ نداده است. به بیان دیگر، ماهیت درامدها و هزینه‌ها در نهادهای بخش عمومی و بخصوص دولت، شرایط لازم و کافی را برای شناسایی و گزارش همه درامدها و هزینه‌ها و تمام داراییها و بدهی‌ها فراهم نمی‌کند. کشوری نظیر نیوزلند، استرالیا و انگلستان که از مدل حسابداری شبه‌بازرگانی نیز استفاده می‌کنند، از شناسایی و گزارشگری درامدهای مالیاتی با مبنای تعهدی عاجز مانده‌اند و در مورد شناسایی درامدهای مالیاتی به مبانی دیگری نظیر نقدی و تعهدی تعدیل شده بسنده کرده‌اند.
در پایان این مبحث، ذکر این نکته مهم نیز ضروری است که رویکرد کمیته تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی تحت تاثیر حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای انتفاعی قرار ندارد که این به‌نوبه خود حکایت از شناخت نسبتاً کافی از ویژگیهای محیطی حاکم بر فعالیتهای حاکمیتی و غیربازرگانی دولت و نهادهای بزرگ بخش عمومی ایران دارد و شایسته تقدیر است. این که کمیته تدوین استاندارد با این رویکرد حرکت به سمت تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری نهادهای بخش عمومی را آغاز کرده، امر پسندیده‌ای است. اگر در ادامه مسیر با آگاهی و شناخت کافی از ویژگیهای محیطی و براساس یک مطالعه پذیرفتنی، مدل گزارشگری مالی مناسب را شناسایی و انتخاب کند و راههای رسیدن به آن را به‌عنوان نقشه راه طراحی کند، موفقیت به‌ نسبت پذیرفتنی برای این امر، دور از دسترس نخواهد بود.

نتیجه‌گیری
تحولات روزافزون در زمینه‌های اداره امور دولتها و نهادهای بزرگ بخش عمومی موجب شده است این قبیل نهادها مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی حاکم بر تحصیل و مصرف و به‌کارگیری منابع عمومی را جدی تلقی کنند و سطح این مسئولیتها را به نفع خود و شهروندان به عنوان صاحبان اصلی حق ارتقا بخشند. از آنجا که یکی از سیستمهای فعال و موثر در ایفا و ارزیابی نظام پاسخگویی را سیستم حسابداری و گزارشگری مالی تشکیل می‌دهد، از این‌رو تحول و نواوری در این سیستم و تدوین چارچوب نظری و استانداردهای لازم‌الاجرا، برای آن به امری اجتناب‌ناپذیر مبدل گردیده است. تحول و نواوری در سیستم حسابداری و گزارشگری مالی به‌نوبه خود مستلزم اطمینان یافتن از وجود محرکها و عوامل کلیدی تاثیرگذاری است که در تحقیقات تطبیقی بین‌المللی مورد شناسایی قرار گرفته‌اند تا مدلی برای ارزیابی تحول و نواوری نظامهای حسابداری مورد استفاده قرار گیرد.
به نظر نگارنده، قبل از تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری برای نهادهای بخش عمومی باید با انجام مطالعه‌ای علمی از فراهم بودن زمینه لازم برای اصلاحات بنیادی اطمینان حاصل شود. علاوه بر این، از بین شیوه‌های گوناگون تدوین بیانیه‌های مفاهیم نظری و استانداردهای حسابداری، روشی پذیرفتنی و متناسب با شرایط خاص نهادهای بخش عمومی کشور انتخاب و به مورد اجرا گذاشته شود. نگارنده اعتقاد دارد که انجام مطالعات تطبیقی در حوزه‌های مختلف حسابداری نهادهای بخش عمومی، نقشه راه به نسبت مناسبی برای تدوین بیانیه‌های مفهومی و استانداردهای حسابداری این بخش فراهم می‌کند و مبانی نظری آن را از انسجام کافی برخوردار و اجرای آنها را تسهیل می‌کند. برای تحقق چنین رویکردی، تخصیص زمان و بودجه کافی امری اجتناب‌ناپذیر می‌نماید که به‌نظر می‌رسد رویکرد انتخابی کمیته تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی مستقر در سازمان حسابرسی با آن مطابقت چندانی نداشته باشد.
در نامه‌های منضم به پیشنویس بیانیه‌های مفاهیم ابلاغی، اعلام شده است که پیشنویس‌های مذکور براساس بررسی‌های تطبیقی آخرین بیانیه‌های منتشر شده توسط مراجع حرفه‌ای معتبر و قوانین و مقررات و سایر شرایط داخلی و همچنین پژوهشهای انجام شده تدوین شده است. پیشنهاد می‌شود این قبیل بررسیها و پژوهشهای انجام شده و مبانی نتیجه‌گیری برای جامعه تخصصی کشور انتشار یابد تا زمینه مناسبتری برای ارزیابی و قضاوت و عنداللزوم اظهارنظر سازنده مورد نظر کمیته تدوین فراهم شود. بدون تردید، انتشار این قبیل اسناد پشتیبان، بر غنای نظرخواهی خواهد افزود.
در پایان، مجدداً پیشنهاد می‌کنم سازمان حسابرسی و کمیته تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی، تدبیرهایی برگزینند که انجام پژوهش‌های تطبیقی و ضروری در حوزه‌هایی که قرار است برای آن استاندارد تهیه شود، در دستور کار قرار گیرد و از تعجیل در تدوین استانداردها بپرهیزند. سازمان می‌تواند با حمایت‌های تشویقی از پروژه‌های تحقیقاتی دانشگاهی که بعضاً می‌تواند از طریق رساله‌های دکتری و کارشناسی ارشد نیز به سرانجام برسد، پشتوانه‌های نظری و کاربردی مناسبی برای استانداردهایی که قرار است تدوین شوند، فراهم سازد. بدون تردید، تعجیل در تدوین استانداردها که ممکن است با هدف جبران سالهای از دست رفته از زمان تصویب بند «ز» ماده 7 اساسنامه سازمان صورت گیرد، می‌تواند صرفاً منجر به بررسی تطبیقی تعدادی بیانیه صادره برخی کشورها و انتخاب گزینشی مقررات حسابداری از بین آنها بینجامد که نتایج حاصل از آن در عمل نمایان خواهد شد.

پانوشتها:
1- Govermental Accounting Standards Board (GASB)
2- National Commitee on Govermental Accounting (NCGA)
3- Business Like Financial Reporting

منابع:
• مفاهیم نظری گزارشگری بخش عمومی، بخش اول «اهداف گزارشگری مالی»، پیشنویس، سازمان حسابرسی، بهمن 88
• واحد گزارشگر، پیشنویس، سازمان حسابرسی، اردیبهشت 89
Atamian, Rubik , Ganguli, Gouraga, The Recipients of Municipal Annual Financial Reports: A Nation Wide Survey, the Government Accountants Journal, 1991, Vol. 40 • 
 Barret, How Accrual Accounting and Budgeting Enhances Govenance and Accountability, 2004 •
Barton, A., Accrual Accounting in Government: A Review of Its Applications, Achievements and Problems and Proposals for Reform, CPA Australia, 2003 •
Barton, A., Issues in Accrual Accounting and Budgeting by Government Agenda, Vol. 12, No.3, 2005 • 
Behn, Robert, Rethinking Democratic Accountability, 2001 • 
Coy, D., Dixon, K., Buchana, J., Recipients of Public Sector Annual Reports: Theory and Empirical Study Compared, British Accounting Review, 29, 1997 •
Christensen and Romel, Accrual Accounting Reforms: Only for Business Like (Part of) Governments, Financial Accountability and Management, 24, Feb. 2008  •
Cristenson , Mark, Accrual Accounting in the Public Sector: The Case of the New South Wales Government, Accounting History, Nov. 2002  •
IFAC, Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities, Consultation Paper, 2008 •
Janet D. Daniels and Craige, Municipal Financial Reports: What Users Want, Journal of Accounting and Public Policy, 1991 •
Luder, K. Research in Comparative Governmental Accounting Over the Last Decade Achievement and Problems, Paper presented at 7th Cigar Conference in Valencia on 14, 15 June 2001  •
Pina and Torres, Reshaping Public Sector Accounting: An International Comparative View, Canadian Journal of Administrative Sciences, 2004 •
Rabbins, A., Consensus Between Prepareres and User of Municipal Annual Reports: An Empirical Analysis, Accouting and Business Research, 1984 •
Robb Alen and Susan Newberry, Globalization: Governmental Accounting and Financial Reporting Standards, Socio-economic Review, October 2007 •


 
 
 
 
pcjava